Hoàn thiện nội dung kiểm toán đơn vị hành chính sự nghiệp trong điều kiện áp dụng chế độ kế toán toán mới

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 47Số 146 - tháng 12/2019
HOAØN THIEäN NOäI DuNG KIEÅM TOAùN ÑÔN Vò 
HAØNH cHÍNH söÏ NGHIEäP TRONG ÑIEàu KIEäN 
AùP DuÏNG cHEÁ ÑOä KEÁ TOAùN TOAùN MÔùI
*Kiểm toán nhà nước Khu vực XI
LÊ NGọC HIềN*
LÊ ĐìNH THƯỞNG*
LÊ MẬU CƯờNG*
Để đáp ứng yêu cầu hội nhập về kế toán – tài chính quốc tế, tại Kỳ họp thứ 10, Quốc hội khoá XIII đã thông qua Luật Kế toán số 88/2015/QH13 thay thế cho Luật Kế toán số 03/2003/QH11, có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2017. Việc sửa đổi Luật Kế toán lần này nhằm mục tiêu nâng cao chất lượng của công tác kế toán với vai trò là công cụ quản lý tài chính, 
vốn, tài sản của nhà nước, của doanh nghiệp, là công cụ quản lý, giám sát của Nhà nước. Cùng với đó, 
các cơ chế tài chính áp dụng cho đơn vị hành chính sự nghiệp cũng thay đổi. Vì vậy, chế độ kế toán hành 
chính sự nghiệp cũng phải sửa đổi để phù hợp với sự đổi mới của cơ chế tài chính, ngân sách và lập báo cáo 
tài chính theo Luật Kế toán. Ngày 10/10/2017, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 107/2017/TT-BTC 
hướng dẫn chế độ kế toán hành chính sự nghiệp áp dụng từ năm tài chính 2018 thay thế cho Quyết định số 
19/2006/QĐ-BTC và Thông tư số 185/2010/TT-BTC. Trong bối cảnh đó, việc hệ thống hóa một cách tổng 
quan về chế độ kế toán mới, so sánh với chế độ kế toán cũ, tìm ra điểm khác biệt để từ đó hoàn thiện các 
nội dung kiểm toán đơn vị hành chính sự nghiệp trong điều kiện áp dụng chế độ kế toán mới là một đòi hỏi 
đối với Kiểm toán nhà nước. Bài viết trình bày khái quát những quy định mới của Nhà nước về kế toán và 
nội dung kiểm toán đơn vị hành chính sự nghiệp trong điều kiện áp dụng chế độ kế toán mới. 
Từ khoá: Đơn vị hành chính sự nghiệp, chế độ kế toán mới, kiểm toán.
Complete the content of the audit of the administrative agencies in the condition of applying the 
new accounting policy
In order to meet the requirements of International Accounting - Finance integration, at the 10th Session, 
the 13th National Assembly passed Accounting Law No. 88/2015/QH13 replacing Accounting Law No. 
03/2003/QH11, which took effective from 01/01/2017. The amendment of the Accounting Law this time aims 
to improve the quality of accounting work as a tool for managing finance, capital and assets of the State and 
enterprises, as a management and supervision tool of the State. Along with that, the financial mechanisms 
applied to administrative and non-business units have also changed. Therefore, the accounting policy for 
administrative and non-business agencies must also be revised to suit the renovation of financial and budgetary 
mechanisms and preparing financial statements according to the Accounting Law. On October 10, 2017, the 
Ministry of Finance issued Circular No. 107/2017/TT-BTC guiding the administrative and non-business 
accounting regime applicable from fiscal 2018 to replace Decision No. 19/2006/QĐ-BTC and Circular No. 
185/2010/TT-BTC. In this context, an overall systematization of the new accounting policy, compared with 
the old accounting regime, finds a difference from which to improve the content of auditing administrative 
units. In the context of applying the new accounting regime is a requirement for State Audit Office of Vietnam. 
The paper presents an overview of the new regulations of the State on accounting and the content of auditing 
administrative and non-business units in the condition of applying the new accounting policy.
Keywords: Administrative and non-business agencies, new accounting policy, auditing.
Đơn vị hành chính sự nghiệp là cách gọi phổ 
biến đối với các cơ quan hành chính và các đơn 
vị sự nghiệp. Đây là những đơn vị được Nhà nước 
thành lập để thực hiện các nhiệm vụ quản lý hành 
chính, đảm bảo an ninh quốc phòng, phát triển 
kinh tế xã hội Các đơn vị này được ngân sách 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN48 Số 146 - tháng 12/2019
cấp kinh phí và hoạt động theo nguyên tắc không 
bồi hoàn trực tiếp. Đơn vị hành chính sự nghiệp 
có nhiều loại, có chức năng, nhiệm vụ khác nhau, 
hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau và được 
chia thành 02 nhóm: các cơ quan hành chính và 
các đơn vị sự nghiệp. Các đơn vị hành chính sự 
nghiệp đều có đặc điểm chung là hoạt động bằng 
kinh phí do ngân sách nhà nước cấp hoặc tự trang 
trải bằng nguồn thu sự nghiệp. Đặc điểm này có 
ảnh hưởng lớn đến công tác kế toán trong các đơn 
vị hành chính sự nghiệp. 
Thông tư 107 hướng dẫn kế toán áp dụng cho: 
Cơ quan nhà nước; đơn vị sự nghiệp công lập, 
trừ các đơn vị sự nghiệp công lập tự đảm bảo chi 
thường xuyên và chi đầu tư được vận dụng cơ chế 
tài chính như doanh nghiệp, áp dụng chế độ kế 
toán doanh nghiệp khi đáp ứng đủ các điều kiện 
theo quy định hiện hành; tổ chức, đơn vị khác có 
hoặc không sử dụng ngân sách nhà nước. Chế độ kế 
toán mới đã kế thừa những ưu điểm, khắc phục tồn 
tại, hạn chế của chế độ kế toán cũ. Thông tư hướng 
dẫn chi tiết hơn một số tài khoản, bổ sung nhiều tài 
khoản mới, quy định rõ phương pháp hạch toán, 
nhằm phản ánh đầy đủ các nghiệp vụ kinh tế, tài 
chính phát sinh mà các quy định trước đó chưa đề 
cập đến đồng thời bổ sung một số loại sổ sách, báo 
cáo tài chính, báo cáo quyết toán tại đơn vị kế toán, 
đồng thời, đáp ứng được yêu cầu của Luật Kế toán 
2015 và Luật ngân sách nhà nước 2015.
1. Tổng quan về chế độ kế toán hành chính sự 
nghiệp theo Thông tư 107/2017/TT-BTC của Bộ 
Tài chính
Theo Thông tư 107/2017/TT-BTC của Bộ Tài 
chính thì đối tượng áp dụng là cơ quan nhà nước; 
đơn vị sự nghiệp công lập; tổ chức, đơn vị khác 
có hoặc không sử dụng ngân sách nhà nước. Nếu 
như trước đây toàn bộ các đơn vị sự nghiệp là 
đối tượng áp dụng của chế độ kế toán cũ thì các 
đơn vị sự nghiệp công lập tự đảm bảo chi thường 
xuyên và chi đầu tư được vận dụng cơ chế tài chính 
như doanh nghiệp, áp dụng chế độ kế toán doanh 
nghiệp khi đáp ứng đủ các điều kiện theo quy định 
hiện hành. Một số điểm mới được áp dụng theo 
Thông tư 107/2017/TT-BTC có thể kể đến như sau:
Thứ nhất, Về cơ sở kế toán áp dụng. Điểm thay 
đổi căn bản trong chế độ kế toán mới là áp dụng 
cơ sở kế toán dồn tích với các tài khoản trong bảng 
(ghi nhận doanh thu khi đạt được và chi phí khi 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 49Số 146 - tháng 12/2019
phát sinh, không quan tâm đến việc thu tiền hay 
chưa). Trước đây, đơn vị sự nghiệp áp dụng 2 cơ sở 
kế toán, cơ sở kế toán tiền mặt áp dụng cho các đơn 
vị có nguồn kinh phí hoạt động do ngân sách cấp 
để thực hiện các nghiệp vụ tiếp nhận và sử dụng 
kinh phí nhà nước cấp và cơ sở kế toán dồn tích có 
điều chỉnh (hạch toán đầy đủ nợ phải thu, nợ phải 
trả, tính hao mòn của tài sản cố định nhưng tính 
toàn bộ giá trị tài sản được mua sắm vào chi phí 
hoạt động trong kỳ). 
Thứ hai, Về việc ghi nhận các khoản mục.
Ghi nhận nguồn vốn: Chế độ kế toán cũ quy 
định số thu được ghi thẳng tăng nguồn vốn. Tuy 
nhiên, quy định mới tương đồng với chuẩn mực kế 
toán công quốc tế (IPSAS) là phải bù trừ giữa thu 
và chi, số chênh lệch mới được ghi tăng nguồn vốn.
Thặng dư, thâm hụt: Đổi mới trong quy định 
ghi nhận thu - chi ngân sách của chế độ kế toán 
hành chính sự nghiệp Việt Nam, có tính thặng dư, 
thâm hụt của các hoạt động hành chính, sự nghiệp; 
hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ; hoạt động 
tài chính và hoạt động khác, gần sát với IPSAS 3 
về tính thặng dư, thâm hụt trong hoạt động thông 
thường, hoạt động bất thường. 
Hàng tồn kho: Chế độ kế toán mới quy định 
như IPSAS 12 là giá trị hàng tồn kho chỉ được ghi 
nhận vào chi phí trong kỳ cho phù hợp với doanh 
thu được ghi nhận. Khác với chế độ kế toán cũ, 
giá trị nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ đã mua 
chưa sử dụng hết cũng được tính hết vào chi phí 
trong kỳ và được quyết toán tại thời điểm cuối 
năm tài chính.
Về xây dựng cơ bản dở dang: Chế độ kế toán 
mới cũng quy định như IPSAS 11 chi phí được 
công nhận là chi phí trong kỳ cho phù hợp với khối 
lượng công việc hoàn thành. So với quy định trước 
đây, cuối năm giá trị xây dựng cơ bản dở dang được 
tính vào chi phí và quyết toán ngay trong kỳ.
Về tài sản cố định: Quy định mới của kế toán 
hành chính sự nghiệp hạch toán khấu hao tài sản 
cố định hàng năm tính vào chi phí trong kỳ giống 
với quy định của IPSAS 17. Khác với quy định cũ, 
khi mua sắm tài sản cố định ghi nhận toàn bộ giá 
trị tài sản vào chi phí trong kỳ, hạch toán hao mòn 
tài sản cố định hàng năm ghi giảm nguồn hình 
thành tài sản cố định.
Về xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái: Kế toán 
hành chính sự nghiệp và IPSAS 19 đều xử lý chênh 
lệch tỷ giá được ghi nhận là khoản thu hoặc chi phí 
trong kỳ phát sinh. Đối với quy định cũ của kế toán 
hành chính sự nghiệp là ghi tăng chi hoặc giảm chi 
trong kỳ.
Thứ ba, Về chứng từ kế toán. Giống như chế độ 
kế toán cũ, chế độ kế toán mới quy định 04 mẫu 
chứng từ thuộc loại bắt buộc áp dụng thống nhất, 
bao gồm Phiếu thu (Mẫu C40-BB), Phiếu chi (Mẫu 
C41-BB), Giấy đề nghị thanh toán tạm ứng (Mẫu 
C42-BB) và Biên lai thu tiền (Mẫu C45-BB). Tuy 
nhiên, chế độ kế toán cũ ban hành 37 mẫu chứng 
từ kế toán hướng dẫn, theo đó, đơn vị hành chính 
sự nghiệp không được áp dụng mẫu chứng từ kế 
toán ngoài các mẫu trong chế độ hoặc các văn bản 
pháp luật khác mà chưa được chấp thuận của Bộ 
Tài chính. Trong khi đó, chế độ kế toán mới đã 
linh hoạt hơn, cho phép các đơn vị hành chính sự 
nghiệp được tự thiết kế các mẫu chứng từ ngoài 
04 mẫu bắt buộc để phản ánh các nghiệp vụ kinh 
tế phát sinh chưa có quy định mẫu chứng từ bắt 
buộc tại chế độ kế toán mới hoặc các văn bản pháp 
luật khác (với yêu cầu các mẫu chứng từ tự thiết 
kế phải đảm bảo đáp ứng tối thiểu 7 nội dung quy 
định tại Điều 16 Luật Kế toán 2015). Việc không 
quy định các mẫu chứng từ hướng dẫn cụ thể mà 
cho phép đơn vị tự thiết kế mẫu chứng từ giúp các 
đơn vị hành chính sự nghiệp có thể chủ động áp 
dụng mẫu chứng từ phù hợp với nhu cầu quản lý, 
bộ máy quản lý và đặc thù nghiệp vụ kinh tế phát 
sinh của mình.
Thứ tư, Về hệ thống tài khoản kế toán. Chế độ 
kế toán mới mở rộng, chi tiết và cụ thể hơn với 10 
loại tài khoản gồm: Các loại tài khoản trong bảng 
là tài khoản từ loại 1 đến loại 9 được hạch toán kép; 
loại tài khoản ngoài bảng gồm tài khoản loại 0 và 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN50 Số 146 - tháng 12/2019
được ghi đơn. Còn theo quy định cũ thì hệ thống 
tài khoản gồm 7 loại: Từ loại 1 đến loại 6 là các 
tài khoản trong bảng, loại 0 là các tài khoản ngoài 
bảng. So với chế độ kế toán cũ, chế độ kế toán mới 
bỏ 20 tài khoản, sửa tên 9 tài khoản và bổ sung 33 
tài khoản mới. Như vậy, ngoài việc tổ chức, sắp xếp 
lại các tài khoản doanh thu - chi phí và bổ sung 
các tài khoản thu nhập khác, chi phí khác, xác định 
kết quả và thặng dư (thâm hụt) lũy kế, hệ thống tài 
khoản trong bảng theo chế độ kế toán mới cũng 
bổ sung, phân loại lại một số tài khoản: phải thu, 
phải trả, tạm thu, tạm chi, công nợ, quỹ đặc thù 
Chế độ kế toán mới đã bổ sung thêm nhiều tài 
khoản theo dõi dự toán của từng nguồn tài chính 
của đơn vị, từng hình thức cấp phát (dự toán - 
lệnh chi), hình thức rút kinh phí (thực chi - tạm 
ứng), và theo năm ngân sách (năm trước, năm nay, 
năm sau). Phân chia như vậy sẽ giúp kế toán đơn 
vị hành chính sự nghiệp dễ dàng hơn trong việc 
theo dõi thu - chi các nguồn tài chính khác nhau tại 
đơn vị hành chính sự nghiệp và phục vụ cho công 
tác kiểm soát, quyết toán ngân sách nhà nước theo 
quy định. Chế độ kế toán mới cũng không đặt tên 
cho từng loại tài khoản trong bảng. Các tài khoản 
ngoài bảng liên quan đến ngân sách nhà nước hoặc 
có nguồn gốc ngân sách nhà nước phải được phản 
ánh theo mục lục ngân sách nhà nước, theo niên độ 
và theo các yêu cầu quản lý khác của ngân sách nhà 
nước. Nếu một nghiệp vụ kinh tế tài chính phát 
sinh mà liên quan đến thu, chi ngân sách nhà nước 
thì kế toán vừa phải hạch toán kế toán tài chính và 
hạch toán kế toán ngân sách.
Thứ năm, Về sổ sách kế toán. Chế độ kế toán 
mới không có nhiều khác biệt so với quy định cũ. 
Theo đó, mỗi đơn vị kế toán chỉ sử dụng một hệ 
thống sổ kế toán cho một kỳ kế toán năm, bao gồm 
sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết. Tùy theo 
hình thức kế toán đơn vị áp dụng, đơn vị phải mở 
đầy đủ các sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết 
và thực hiện đầy đủ, đúng nội dung, trình tự và 
phương pháp ghi chép đối với từng mẫu sổ kế toán. 
Đơn vị phải mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi quá 
trình tiếp nhận và sử dụng nguồn viện trợ, vay nợ 
nước ngoài theo mục lục ngân sách nhà nước làm 
cơ sở lập báo cáo quyết toán và yêu cầu của nhà tài 
trợ. Tuy nhiên, Chế độ kế toán mới đưa ra thêm các 
mẫu sổ chi tiết, bổ sung thêm mẫu sổ chi tiết theo 
dõi số liệu quyết toán bao gồm 6 mẫu từ S101-H 
đến S106-H quy định tại Phụ lục số 03 ban hành 
kèm theo Chế độ kế toán mới. Cần lưu ý rằng, số 
liệu trên các sổ kế toán theo dõi tiếp nhận và sử 
dụng nguồn ngân sách nhà nước sau ngày 31/12 
được chuyển từ tài khoản năm nay sang tài khoản 
năm trước để tiếp tục theo dõi số liệu phát sinh 
trong thời gian chỉnh lý quyết toán phục vụ lập báo 
cáo quyết toán ngân sách nhà nước theo quy định.
Thứ sáu, Về báo cáo kế toán. Nếu như trước 
đây, chế độ kế toán cũ không tách bạch riêng báo 
cáo tài chính và báo cáo quyết toán ngân sách thì 
nay chế độ kế toán mới quy định rõ ranh giới giữa 
hai loại báo cáo này. Theo chế độ kế toán cũ, không 
có sự tách biệt hai phân hệ báo cáo, hệ thống báo 
cáo tài chính của các đơn vị hành chính sự nghiệp 
cấp cơ sở bao gồm 6 báo cáo gồm: Bảng cân đối tài 
khoản; Báo cáo tình hình kinh phí và quyết toán 
kinh phí đã sử dụng; Báo cáo thu - chi hoạt động 
sự nghiệp và hoạt động sản xuất kinh doanh; Báo 
cáo tình hình tăng giảm tài sản cố định; Báo cáo 
số kinh phí chưa sử dụng đã quyết toán năm trước 
chuyển sang; Thuyết minh báo cáo tài chính và 4 
phụ biểu khác. 
Theo chế độ kế toán mới, đơn vị hành chính 
sự nghiệp lập 2 phân hệ báo cáo theo mục tiêu sử 
dụng thông tin bao gồm: Báo cáo tài chính (gồm 4 
báo cáo: Báo cáo tình hình tài chính; báo cáo kết 
quả hoạt động; báo cáo lưu chuyển tiền tệ; thuyết 
minh báo cáo tài chính) và báo cáo quyết toán 
(gồm 5 báo cáo: Báo cáo quyết toán kinh phí hoạt 
động; báo cáo chi tiết chi từ nguồn ngân sách nhà 
nước và nguồn phí được khấu trừ để lại; báo cáo 
chi tiết kinh phí chương trình dự án; báo cáo thực 
hiện xử lý kiến nghị của kiểm toán, thanh tra, tài 
chính; thuyết minh báo cáo quyết toán). Báo cáo 
tài chính dùng để cung cấp thông tin về tình hình 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 51Số 146 - tháng 12/2019
tài chính, kết quả hoạt động tài chính và các luồng 
tiền từ hoạt động của đơn vị, cung cấp cho những 
người có liên quan để xem xét và đưa ra các quyết 
định về các hoạt động tài chính, ngân sách của đơn 
vị. Thông tin báo cáo tài chính của đơn vị hành 
chính sự nghiệp là thông tin cơ sở để hợp nhất báo 
cáo tài chính của đơn vị cấp trên. Báo cáo quyết 
toán ngân sách nhà nước dùng để tổng hợp tình 
hình tiếp nhận và sử dụng nguồn kinh phí ngân 
sách nhà nước của đơn vị hành chính sự nghiệp 
được trình bày chi tiết theo mục lục ngân sách nhà 
nước để cung cấp cho cơ quan cấp trên, cơ quan 
tài chính và cơ quan có thẩm quyền khác. Chế độ 
kế toán mới sửa đổi, bổ sung các mẫu biểu báo cáo 
quyết toán và để phù hợp với cơ chế tự chủ theo: 
Nghị định số 16/2015/NĐ-CP về cơ chế tự chủ đối 
với đơn vị sự nghiệp của Chính phủ; tinh thần của 
Luật Kế toán là quan trọng bản chất hơn hình thức, 
tên gọi; Luật Ngân sách nhà nước và tinh thần của 
Chuẩn mực Kế toán công quốc tế...
Thứ bảy, Về kỳ hạn lập các loại báo cáo. Chế độ 
kế toán mới quy định về kỳ hạn lập báo cáo được 
chia thành 2 loại: Kỳ hạn lập báo cáo tài chính và 
kỳ hạn lập báo cáo quyết toán. Đối với báo cáo tài 
chính, kỳ hạn lập báo cáo vào cuối kỳ kế toán năm 
(thời điểm 31/12) theo quy định của Luật Kế toán 
2015. Đối với báo cáo quyết toán có 2 loại: Báo cáo 
quyết toán ngân sách nhà nước và Báo cáo quyết 
toán nguồn khác. Cả 02 loại này đều báo cáo theo 
kỳ kế toán năm. Tuy nhiên, số liệu lập báo cáo 
quyết toán ngân sách nhà nước hằng năm là số 
liệu thu, chi của năm ngân sách, tính đến hết thời 
gian chỉnh lý quyết toán ngân sách nhà nước (ngày 
31/01 năm sau) theo quy định của pháp luật về 
ngân sách nhà nước), còn số liệu lập Báo cáo quyết 
toán kinh phí nguồn khác là số liệu quyết toán bao 
gồm số thu, chi từ nguồn khác không thuộc ngân 
sách nhà nước mà đơn vị đã thực hiện từ đầu năm 
đến hết ngày 31/12 hàng năm. Trường hợp pháp 
luật có quy định lập báo cáo theo kỳ kế toán khác 
thì ngoài báo cáo quyết toán năm đơn vị phải lập cả 
báo cáo theo kỳ kế toán đó.
2. Hoàn thiện nội dung kiểm toán đơn vị hành 
chính sự nghiệp trong điều kiện áp dụng chế độ 
kế toán mới
Từ những điểm mới trong quy định về chế dộ kế 
toán hành chính sự nghiệp theo Thông tư 107/2017/
TT-BTC của Bộ Tài chính nêu trên, khi tiến hành 
kiểm toán đơn vị hành chính sự nghiệp, Kiểm toán 
nhà nước có thể thực hiện các nội dung sau:
Kiểm toán nguồn kinh phí
Khi tiến hành kiểm toán nguồn kinh phí, kiểm 
toán viên thực hiện so sánh số kinh phí được cấp so 
với dự toán hoặc số dư đầu kỳ (kiểm tra số dư cuối 
kỳ năm trước, số dự toán, số thông báo phân bổ 
kinh phí và cân đối các nguồn kinh phí): Đối chiếu 
số dư đầu kỳ này với số dư cuối kỳ trước của các tài 
khoản ngoài bảng có liên quan; xác định số kinh 
phí được phân bổ, đối chiếu với số phát sinh Nợ 
của các tài khoản ngoài bảng có liên quan. Nghiệp 
vụ chính được áp dụng trong nội dung kiểm toán 
này là nghiệp vụ đối chiếu. 
Các sai sót thường gặp trong nội dung này bao 
gồm: Nguồn kinh phí được sử dụng có thể bị ghi 
tăng lên hoặc giảm xuống; không lập bảng tổng hợp 
nguồn vốn trong năm tài chính; không theo dõi chi 
tiết theo từng nguồn hình thành và theo từng đối 
tượng góp vốn (tổ chức hoặc cá nhân); hạch toán 
nguồn vốn kinh doanh chưa phù hợp, chưa đầy đủ; 
kê khai khống nguồn vốn kinh doanh; số liệu trên 
sổ chi tiết và sổ cái không khớp nhau; hạch toán 
tăng giảm nguồn vốn không có đầy đủ chứng từ 
gốc hoặc chứng từ gốc không hợp lệ, quyết định 
về cấp bổ sung vốn, điều chuyển vốn không có phê 
duyệt của các cấp có thẩm quyền.
Kiểm toán tiền và các khoản tương đương tiền
Kiểm toán viên xác định số dư đầu kỳ, số phát 
sinh trong kỳ và số dư cuối kỳ tài khoản 111, tài 
khoản 112 trên cơ sở số liệu kế toán, báo cáo quyết 
toán và số liệu đối chiếu với kho bạc, ngân hàng 
của năm kiểm toán; trường hợp tài khoản 113 có số 
dư cuối kỳ thì kiểm tra chi tiết các chứng từ chuyển 
tiền. Xác định nguồn gốc của các khoản tiền (số dư 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN52 Số 146 - tháng 12/2019
tiền mặt, tiền gửi) và các khoản tương đương tiền 
của đơn vị; nếu là ngoại tệ, chứng khoán, kim loại 
quý... phải kiểm tra tính toán lại giá trị thị trường 
và quy đổi tỷ giá ra Việt Nam Đồng tại thời điểm 
ghi trong bảng cân đối kế toán cuối năm; kiểm tra 
việc quản lý quỹ tiền mặt, tiền gửi; kiểm tra việc 
đáp ứng các điều kiện trong sử dụng tiền và các 
khoản tương đương tiền; kiểm tra mức tồn quỹ tiền 
mặt, tiền gửi và dự trữ các khoản tương đương tiền 
bình quân trong năm, quý, tháng tại đơn vị; kiểm 
tra việc đáp ứng yêu cầu về tiền và các khoản tương 
đương tiền trong hoạt động của đơn vị.
Đây là nội dung công việc mà khi tiến hành 
kiểm toán kiểm toán viên gặp khá nhiều loại sai 
sót của đơn vị như: Thiếu chứng từ - báo cáo, 
thiếu chữ ký, chữ ký không hợp lệ, chi khống, 
thanh toán hai lần cho một hóa đơn, vi phạm 
nguyên tắc bất kiêm nhiệm (kế toán tiền mặt 
đồng thời là thủ quỹ, chứng từ kế toán xếp chung 
với chứng từ quỹ, sổ quỹ và sổ kế toán không 
tách biệt...), thủ quỹ có quan hệ gia đình với Thủ 
trưởng, kế toán trưởng...
Kiểm toán hàng tồn kho
Nội dung kiểm toán này bao gồm: Kiểm tra sự 
tuân thủ các quy định trong xác định nhu cầu, lập 
dự toán, kế hoạch, phê chuẩn kế hoạch và nguồn 
kinh phí mua sắm; kiểm tra sự tuân thủ các quy 
định về đấu thầu, mua sắm hàng tồn kho; kiểm tra 
sự tuân thủ các quy định về tiêu chuẩn, định mức 
tiêu hao, sử dụng hàng tồn kho; kiểm tra sự tuân thủ 
các quy định về kiểm kê, kiểm tra, thanh tra về hàng 
tồn kho và xử lý chênh lệch từ kết quả kiểm kê, kiểm 
tra, thanh tra; kiểm tra sự tuân thủ các quy định về 
việc thanh lý, xử lý hàng tồn kho mất mát, hư hỏng 
kém phẩm chất hoặc không cần dùng; kiểm tra tính 
đúng đắn và hợp lý trong việc xác định nhu cầu, tổ 
chức công tác đấu thầu, công tác mua sắm, phương 
thức thanh toán tiền mua hàng tồn kho; kiểm tra 
mức độ và chi phí tồn trữ hàng tồn kho so với định 
mức tồn trữ; kiểm tra việc xây dựng, áp dụng quy 
định về tiêu chuẩn định mức tiêu hao, định mức 
hao hụt, định mức trong sử dụng hàng tồn kho; 
kiểm tra mức độ đáp ứng yêu cầu thực hiện nhiệm 
vụ theo mục tiêu hoạt động của đơn vị.
Các sai sót được phát hiện thường có: Không 
kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm 31/12 năm tài 
chính; ghi nhận hàng tồn kho không có đầy đủ hóa 
đơn, chứng từ hợp lệ; xác định và ghi nhận sai giá 
gốc hàng tồn kho; không làm thủ tục nhập kho cho 
mỗi lần nhập mà phiếu nhập kho gộp chung cho cả 
một khoảng thời gian dài; không đối chiếu thường 
xuyên giữa thủ kho và kế toán; chênh lệch kiểm kê; 
chưa xây dựng quy chế quản lý vật tư, hàng hóa, 
định mức tiêu hao vật tư hoặc định mức không phù 
hợp; công tác quản lý hao hụt, bảo quản hàng tồn 
kho không tốt; không tách biệt thủ kho, kế toán 
hàng tồn kho, bộ phận mua hàng, nhận hàng; lập 
phiếu nhập xuất kho không kịp thời, hạch toán xuất 
kho khi chưa ghi nhận nhập kho; phiếu nhập xuất 
kho chưa đúng quy định; giá trị hàng tồn kho nhập 
kho khác giá trị trên hóa đơn và các chi phí phát 
sinh; hạch toán sai; phân loại sai tài sản cố định là 
hàng tồn kho (công cụ, dụng cụ), không phân loại 
nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, thành phẩm, 
hàng hóa; phân bổ công cụ, dụng cụ theo tiêu thức 
không phù hợp, không nhất quán; không có bảng 
tính phân bổ công cụ dụng cụ xuất dung trong kì...
Kiểm toán tài sản cố định
Tài sản cố định bao gồm cả tài sản cố định hữu 
hình và vô hình, tài sản cố định trong kho, đang 
sử dụng, cho mượn, cho thuê; tài sản cố định được 
kiểm tra, đánh giá cả về mặt hiện vật và giá trị.
Cách thức kiểm toán tài sản cố định như sau: 
Xác định tài sản cố định theo từng loại; tính toán, 
xác định giá trị khấu hao và hao mòn tài sản cố 
định; kiểm tra số liệu kiểm kê; đối chiếu giữa số 
liệu kiểm kê và sổ kế toán, báo cáo quyết toán; 
kiểm tra việc xử lý chênh lệch phát sinh khi kiểm 
kê; kiểm tra việc theo dõi, hạch toán kế toán đối 
với toàn bộ quá trình; kiểm tra, đánh giá sự tuân 
thủ pháp luật và những quy định trong quản lý và 
sử dụng tài sản cố định; kiểm tra, đánh giá các nội 
dung khác liên quan.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 53Số 146 - tháng 12/2019
Các sai sót được phát hiện thường có: Quản 
lí tài sản cố định chưa chặt chẽ; không tiến hành 
kiểm kê tài sản cố định cuối kì, biên bản kiểm kê 
không phân loại tài sản cố định không sử dụng, 
chờ thanh lý, đã hết khấu hao; số chênh lệch trên 
sổ sách so với biên bản kiểm kê chưa được xử lý; 
tài sản cố định đưa vào hoạt động thiếu biên bản 
bàn giao, biên bản giao nhận; hạch toán tăng tài 
sản cố định chưa kịp thời theo biên bản bàn giao; 
hạch toán tăng tài sản cố định khi chưa có đầy đủ 
hóa đơn, chứng từ hợp lệ; không theo dõi sổ chi tiết 
nguồn vốn hình thành tài sản cố định; không theo 
dõi riêng các tài sản cố định đem cầm cố, thế chấp; 
phân loại tài sản cố định vô hình sai; chênh lệch 
nguyên giá, khấu hao lũy kế giữa bảng cân đối số 
phát sinh, sổ cái, sổ chi tiết; trích khấu hao không 
chính xác...
Kiểm toán các khoản phải thu, tạm ứng, các 
khoản phải trả, phải nộp
Kiểm toán viên cần kiểm tra, đánh giá tính 
đúng đắn, trung thực của số liệu kế toán: Số dư đầu 
kỳ, phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ của các khoản 
phải thu, tạm ứng, các khoản nợ phải trả; việc theo 
dõi chi tiết số liệu trên sổ cái, số chi tiết số phải 
thu, tạm ứng, nợ phải trả theo từng đối tượng và 
từng nguồn kinh phí. Kiểm tra, đánh giá sự tuân 
thủ pháp luật và những quy định trong quản lý các 
khoản phải thu, tạm ứng, các khoản nợ phải trả. 
Kiểm tra, đánh giá: Số phải thu, tạm ứng quá hạn 
hoặc không có khả năng thu hồi; số nợ phải trả, nợ 
quá hạn hoặc không có khả năng trả nợ.
Kiểm toán các khoản thu, chi
Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra, đánh giá 
tính đúng đắn, trung thực của số liệu kế toán; kiểm 
tra, đánh giá sự tuân thủ pháp luật và những quy 
định trong quản lý các khoản thu - chi; kiểm tra, 
đánh giá tính hợp lý trong chi phí cho việc thực 
hiện các khoản thu - chi, tính hợp lý trong quy định 
việc sử dụng số thu để lại đơn vị sử dụng, tính đúng 
đắn và mức độ thực hiện các mục tiêu trong việc 
thực hiện nghĩa vụ thu nộp đối với ngân sách nhà 
nước, mức độ đáp ứng các yêu cầu từ nguồn thu để 
lại trong hoạt động của đơn vị; kiểm tra, đánh giá 
tính hợp lý trong việc bố trí, cung ứng các nguồn 
lực cho thực hiện các hoạt động, tính hợp lý trong 
việc quản lý, sử dụng các yếu tố đầu vào cho hoạt 
động trong mối quan hệ với các sản phẩm đầu ra 
của hoạt động, mức độ thực hiện được các mục 
tiêu trong hoạt động của đơn vị. 
Kiểm toán các quỹ đơn vị
Kiểm toán viên đối chiếu số dư tài khoản với sổ 
cái và đối chiếu số dư đầu kỳ với báo cáo tài chính 
năm trước; xác định bản chất các biến động của số 
dư quỹ từ năm trước đến năm hiện tại và kiểm tra, 
tùy thuộc vào mức độ trọng yếu và rủi ro tiềm tàng, 
các tài liệu liên quan và kiểm tra sự tuân thủ theo 
luật pháp và các quy định; kiểm tra trích lập các 
quỹ có theo đúng tỷ lệ quy định; đánh giá tính hợp 
lý, tuân thủ pháp luật và các quy định hiện hành 
của số dư các quỹ tại thời điểm cuối năm.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC ngày 
30/3/2006 của Bộ Tài chính về việc ban 
hành chế độ kế toán hành chính sự nghiệp;
2. Thông tư số 185/2010/TT-BTC ngày 
15/11/2010 của Bộ Tài chính hướng dẫn 
sửa đổi, bổ sung chế độ kế toán hành chính 
sự nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 
19/2006/QĐ-BTC ngày 30/3/2006 của Bộ 
trưởng Bộ Tài chính;
3. Quyết định số 04/2017/QĐ-KTNN ngày 
31/3/2017 của Kiểm toán nhà nước ban 
hành quy trình kiểm toán ngân sách trung 
ương (bộ, ngành);
4. Quyết định số 10/2017/QĐ-KTNN ngày 
21/11/2017 của Kiểm toán nhà nước ban 
hành quy trình kiểm toán doanh nghiệp;
5. Thông tư số 107/2017/TT-BTC ngày 
10/10/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn 
chế độ kế toán hành chính sự nghiệp;
6. Luật Kiểm toán nhà nước năm 2015.