Vận dụng bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán chương trình mục tiêu quốc gia xây dựng nông thôn mới do kiểm toán Nhà nước thực hiện

21Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 12 (197) - 2019
1. Đặt vấn đề
KTNN từ cơ quan được luật định 
thành cơ quan được hiến định với 
chiến lược đến năm 2020 là: Minh 
bạch - Chất lượng - Hiệu quả và không 
ngừng gia tăng giá trị (Ủy ban Thường 
vụ Quốc hội, 2010), đã dần khẳng định 
sứ mệnh lịch sử không chỉ góp phần 
vào sự minh bạch và bền vững của nền 
tài chính quốc gia mà còn góp phần 
bảo vệ và gìn giữ niềm tin của nhân 
dân đối với Đảng, Chính phủ và cả hệ 
thống chính trị. Song song với việc 
hoàn thiện cơ cấu tổ chức bộ máy, đội 
ngũ cán bộ, phương pháp tiếp cận và 
phương pháp thu thập bằng chứng kiểm 
toán cũng được chú trọng, từ tiếp cận 
kiểm toán theo quy trình, KTNN đang 
chuyển đổi dần sang phương pháp tiếp 
VẬN DỤNG BẢN ĐỒ NHIỆT ĐÁNH GIÁ RỦI RO TIỀM TÀNG 
TRONG KIỂM TOÁN CHƯƠNG TRÌNH MỤC TIÊU QUỐC GIA 
XÂY DỰNG NÔNG THÔN MỚI DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN 
TS. Ngụy Thu Hiền* - Ths. Lại Phương Thảo** - Ths. Vũ Thị Hải**
Ngày nhận bài: 14/11/2019
Ngày chuyển phản biện: 16/11/2019
Ngày nhận phản biện: 26/11/2019
Ngày chấp nhận đăng: 6/12/2019
Chương trình mục tiêu quốc gia xây dựng nông thôn mới (sau đây gọi là chương trình NTM) là một chương trình 
phát triển nông thôn toàn diện, đồng bộ trên các lĩnh vực khác nhau ở nông thôn, và là nhiệm vụ của cả hệ thống 
chính trị và toàn xã hội. Chương trình NTM đã triển khai được gần 10 năm, với vai trò và vị thế của mình, thông 
qua kiểm toán chương trình NTM, kiểm toán nhà nước (KTNN) được kỳ vọng sẽ cung cấp các thông tin hữu ích 
cho Quốc hội, Chính phủ trong việc chỉ đạo, thực hiện Chương trình trong giai đoạn mới hướng tới phát triển toàn 
diện và bền vững. Tuy nhiên, kết quả kiểm toán chương trình NTM giai đoạn 2010-2015 còn chung chung, mục tiêu 
và trọng tâm kiểm toán còn dàn trải. Một trong những nguyên nhân là do kiểm toán chương trình NTM chưa có sự 
đánh giá, phân tích để tập trung vào những nội dung kiểm toán đang chứa đựng rủi ro tiềm tàng lớn (Thùy Anh, 
2018). Bản đồ nhiệt đã cho thấy là một công cụ hữu ích trong nhận diện, đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán 
báo cáo tài chính (Lại Phương Thảo và cs., 2019). Nghiên cứu này một lần nữa vận dụng mô hình bản đồ nhiệt để 
đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán chương trình NTM, cuộc kiểm toán có nguồn vốn lớn, được huy động từ 
nhiều nguồn khác nhau, phạm vi thực hiện trên cả nước. Qua đó, chỉ ra mức độ nghiêm trọng khác nhau của các 
rủi ro tiềm tàng trong chương trình NTM, giúp KTNN có những gợi ý trong việc lựa chọn các nội dung, xây dựng 
kế hoạch kiểm toán cho phù hợp, đảm bảo trách nhiệm giải trình trước Quốc hội và người dân.
• Từ khóa: nông thôn mới, kiểm toán nhà nước.
The national target program on new rural construction 
(hereinafter referred to as the NTM program) is a comprehensive 
and synchronized rural development program in various fields 
in the countryside, and is the task of the whole system. political 
system and the whole society. The NTM program has been 
implemented for nearly 10 years, with its role and position, 
through the NTM program audit, state audit (SAV) is expected 
to provide useful information to the National Assembly, The 
Government in directing and implementing the Program in the 
new period towards comprehensive and sustainable development. 
However, the audit results of the NTM program for the period 
2010-2015 are still general, the objectives and focus of the audit 
are spread. One of the reasons is due to NTM audit program no 
assessment and analysis to focus on the content checking for m 
math is contained large potential risks (Thuy Anh, 2018). Heat 
map showed a tool Hữ u useful in identifying, assess potential 
risks in the audited financial statements (Lai Phuong Drop o 
et al., 2019). This study once again use pattern heat maps to 
assess potential risks in checking for m math program NTM, 
audits have big capital to be raised from the mains n ranging 
scope of implementation around the country. Thereby, pointing out 
the different severity of the potential risks in the NTM program, 
helping the SAV make suggestions in selecting the contents, 
developing an audit plan accordingly, ensuring responsibility 
accountability to the National Assembly and the people
• Keywords: new rural, state audit.
* Học viện Tài chính ** Học viện Nông nghiệp Việt Nam
22 Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
cận dựa trên rủi ro nhằm nâng cao hiệu quả kiểm 
toán. Đối tượng kiểm toán của KTNN đa dạng 
và phức tạp nên việc nhận biết và đánh giá rủi 
ro còn gặp nhiều khó khăn dẫn đến kết quả kiểm 
toán còn chung chung, khó tham mưu kịp thời 
cho lãnh đạo khi có những bất cập, vướng mắc 
(Đinh Hiền, 2018).
Rủi ro là không thể tránh khỏi trong mọi hoạt 
động. Theo quan điểm chiến lược mới, rủi ro 
không thể thiếu trong việc tạo ra giá trị, do vậy 
các đơn vị phải tìm kiếm phương pháp quản trị 
rủi ro để kiểm soát rủi ro, đảm bảo hoạt động 
của đơn vị chịu mức rủi ro “vừa đủ” - “Vùng rủi 
ro tối ưu” (Deloitte & Touche LLP, 2012). Để 
thực hiện yêu cầu trên, việc ứng dụng bản đồ 
nhiệt là vô cùng hữu ích. Về khía cạnh kỹ thuật, 
công cụ bản đồ nhiệt có thể chỉ ra sự phân bố rủi 
ro một cách hiệu quả với các mức rủi ro từ có thể 
chấp nhận được tới mức không thể chấp nhận 
được, từ đó giúp các nhà quản trị đưa ra được 
các giải pháp tối ưu trong ứng xử với các loại rủi 
ro (David Griffiths, 2015).
Đến nay đã có nhiều nghiên cứu đề cập đến 
vận dụng bản đồ nhiệt trong đánh giá rủi ro 
(David Ingram và cs., 2004; Phạm Thị Hương 
Dịu, 2014; Lại Phương Thảo và cs., 2019). 
Tuy nhiên, những nghiên cứu này chủ yếu tập 
trung vào các lĩnh vực sản xuất hay kiểm toán 
báo cáo tài chính, chưa có nghiên cứu nào đề 
cập đến việc vận dụng bản đồ nhiệt đánh giá rủi 
ro trong các cuộc kiểm toán chương trình, dự án 
do KTNN thực hiện. Kiểm toán chương trình, 
dự án là lĩnh vực kiểm toán phức tạp với nhiều 
loại rủi ro cần xem xét. Trong đó, rủi ro tiềm 
tàng là loại rủi ro đầu tiên mà kiểm toán viên 
(KTV) phải đánh giá, đơn vị được kiểm toán 
cũng phải đánh giá để có các thủ tục kiểm soát 
thích hợp nhằm ngăn ngừa, phát hiện và xử lý 
kịp thời. Dù vậy, những kết quả nghiên cứu đánh 
giá rủi ro tiềm tàng, đặc biệt là khả năng dự báo 
những tác động phục vụ công tác kiểm toán còn 
nhiều hạn chế. 
Bản đồ nhiệt là công cụ được sử dụng để 
đánh giá và phản ánh kết quả đánh giá rủi ro 
tiềm tàng trong kiểm toán. Dữ liệu đánh giá rủi 
ro được biểu diễn trên hai trục tọa độ “Khả năng 
xuất hiện” rủi ro và “Mức độ tác động” tiềm 
năng từ rủi ro đó. Các giá trị được phân biệt bởi 
các mảng màu khác nhau có thể thiết kế từ dạng 
giản đơn 3x3 hoặc dạng phức tạp 5x5. Mức độ 
rủi ro thấp nhất là màu xanh (góc dưới, bên trái), 
mức độ rủi ro tiếp theo là màu vàng (xen giữa 
màu đỏ và màu xanh). Mảng màu đỏ (góc trên, 
bên phải) cho thấy mức độ rủi ro lớn nhất và cần 
thiết ưu tiên mọi nguồn lực để hành động ngay 
(Lại Phương Thảo và cs., 2019).
Bài viết đưa ra định hướng ứng dụng bản đồ 
nhiệt để đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm 
toán chương trình NTM do KTNN thực hiện 
nhằm nhận diện những rủi ro tiềm tàng của cuộc 
kiểm toán, giúp các KTV nhà nước có cơ sở tập 
trung vào những nội dung có chứa đựng rủi ro 
tiềm tàng cao, từ đó nâng cao chất lượng của 
cuộc kiểm toán.
2. Phương pháp nghiên cứu
2.1. Phương pháp thu thập dữ liệu thứ cấp
Dữ liệu thứ cấp được thu thập gồm: Cơ sở lý 
luận và thực tiễn về mô hình bản đồ nhiệt; mục 
tiêu, nội dung, đặc điểm và kết quả thực hiện 
chương trình NTM giai đoạn 2010-2018; kiểm 
toán chương trình NTM.
2.2. Phương pháp chuyên gia
Phương pháp này được sử dụng để lấy ý kiến, 
kinh nghiệm trong lĩnh vực kiểm toán từ các 
nhà khoa học, chuyên gia, thông qua hội thảo 
do KTNN tổ chức và các buổi hội thảo chuyên 
đề về chương trình NTM. Các ý kiến chuyên gia 
được tổng hợp thông qua thảo luận về đặc điểm 
chương trình NTM, rủi ro tiềm tàng của kiểm 
toán chương trình NTM và khả năng ứng dụng 
bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm 
toán chương trình NTM do KTNN thực hiện.
2.3. Phương pháp phân tích
Với phương pháp này, tác giả tập trung phân 
tích cách thức thu thập thông tin, từ đó nhận 
diện rủi ro tiềm tàng, xác định tiêu chí đánh giá 
rủi ro tiềm tàng và đánh giá rủi ro tiềm tàng của 
cuộc kiểm toán chương trình NTM do KTNN 
thực hiện.
3. Kết quả nghiên cứu và thảo luận
3.1. Tiếp cận bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro 
tiềm tàng trong kiểm toán
Bản đồ nhiệt “Heat map” là mô hình biểu đồ 
với các mảng màu khác nhau được dùng để sắp 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Soá 12 (197) - 2019
23Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
xếp các nội dung theo bố cục nhằm tối ưu hóa 
vai trò của nó mà vẫn gắn kết các nội dung trong 
cùng một tổng thể. Các nội dung, thông tin cần 
quan tâm, cần tập trung nhiều nhất thường được 
sắp xếp ở góc trên cùng bên phải, nội dung ít 
được quan tâm nhất được sắp xếp ở góc cuối 
bên trái, tương ứng với các mảng màu khác nhau 
nhằm sinh động hóa kết quả đánh giá mà người 
sử dụng bản đồ nhiệt muốn truyền đạt thông tin 
cho người sử dụng thông tin. 
Mô hình bản đồ nhiệt có dạng đơn giản (3x3) 
hoặc phức tạp (5x5), với hai trục phản ánh “khả 
năng xuất hiện” và “mức độ tác động” của thông 
tin/nội dung khi nó xảy ra. Trong đánh giá rủi 
ro, bản đồ nhiệt được sử dụng để phản ánh kết 
quả đánh giá các rủi ro một cách trực quan, sinh 
động nhất, nhằm thu hút sự quan tâm của người 
sử dụng thông tin đến những rủi ro cần chú ý ở 
góc bên trái trên cùng, màu đỏ đậm (Lại Phương 
Thảo và cs., 2019, Phạm Thị Hương Dịu, 2016, 
Scott McKay, 2011, David Ingram và cs., 2004), 
qua đó có các ứng xử kịp thời với các rủi ro, 
nhằm hạn chế tổn thất cho đơn vị. 
Tương tự như vậy, trong lĩnh vực kiểm toán, 
bản đồ nhiệt được sử dụng để phân loại/sắp xếp, 
phản ánh các rủi ro, hỗ trợ cho KTV trong việc 
đưa ra các quyết định đối với rủi ro được đánh 
giá. Kết hợp hai tiêu chí về “khả năng xảy ra” 
và “mức độ tổn thất” của rủi ro, các KTV sẽ xác 
định được những rủi ro nằm ở vùng màu đỏ trên 
bản đồ nhiệt là những rủi ro cần ưu tiên nhất, 
ngược lại những rủi ro nằm ở vùng màu xanh 
nhạt bên góc phải là những rủi ro không đáng 
kể, có thể bỏ qua. Qua đó, hỗ trợ cho KTV đưa 
ra các quyết định hợp lý, xác định các kiểm soát 
cần thực hiện, hay các thủ tục kiểm toán cần bổ 
sung (IIA, 2019) nhằm thực hiện cuộc kiểm toán 
đảm bảo chất lượng.
Theo Lại Phương Thảo và cs. (2019), khi vận 
dụng bản đồ nhiệt để đánh giá rủi ro tiềm tàng 
trong kiểm toán BCTC, trước hết KTV cần thu 
thập các thông tin có liên quan đến cuộc kiểm 
toán, làm cơ sở để nhận diện các rủi ro tiềm 
tàng. Các thông tin này được thu thập từ nhiều 
nguồn khác nhau, liên quan đến môi trường 
pháp lý, đặc điểm hoạt động, ngành nghề kinh 
doanh,. Trên cơ sở đó, KTV sẽ nhận diện và 
phân nhóm các rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra, mã 
hóa các rủi ro này. Sau đó, xác định các tiêu chí 
đánh giá và thang đo cho từng tiêu chí đánh giá 
rủi ro. Thông thường hai tiêu chí được sử dụng 
để đánh giá rủi ro như đã đề cập ở trên gồm 
“Khả năng xảy ra” và “Mức độ tổn thất” (hình 
1). Việc xác định thang đo cho từng tiêu chí có 
thể ở 3 mức độ hoặc 5 mức độ, tùy 
thuộc KTV vận dụng mô hình bản 
đồ nhiệt dạng giản đơn hay phức 
tạp. Việc xác định thang đo tương 
ứng với từng tiêu chí cũng phải phù 
hợp với mức độ/chính sách chấp 
nhận rủi ro của đơn vị kiểm toán và 
phù hợp với từng cuộc kiểm toán. 
Đây là cơ sở để KTV tiến hành đánh 
giá rủi ro tiềm tàng, cho điểm từng 
rủi ro theo các tiêu chí đã xác định 
rõ thang đo ở trên. Kết quả đánh giá 
rủi ro sẽ được rà soát lại, xem xét 
ảnh hưởng riêng lẻ và cả tác động 
gộp của các rủi ro đó, trước khi đưa 
rủi ro lên mô hình bản đồ nhiệt để phản ánh bức 
tranh chung về rủi ro tiềm tàng của cuộc kiểm 
toán. Qua đó, KTV và công ty kiểm toán phân 
bổ nguồn lực kiểm toán một cách hiệu quả để 
thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích 
hợp, đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán. 
3.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm 
toán Chương trình mục tiêu Quốc gia về xây 
dựng Nông thôn mới
Nông nghiệp, nông thôn có vai trò, vị trí đặc 
biệt quan trọng trong quá trình phát triển của 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 12 (197) - 2019
Bản đồ nhiệt “Heat map” là mô hình biểu đồ với các mảng màu khác nhau được dùng 
để sắp xếp các nội dung theo bố cục nhằm tối ưu hóa vai trò của nó mà vẫn gắn kết các nội 
dung trong cùng một tổng thể. Các nội dung, thông tin cần quan tâm, cần tập ru nhiều nhất 
thường được sắp xếp ở góc trên cùng bên p ải, nội dung ít được quan tâm nhất được sắp xếp 
ở góc cuối bên trái, tương ứng với các mảng màu khác nhau nhằm sinh động hóa kết quả 
đánh giá mà người sử dụng bản đồ nhiệt muốn truyền đạt thông tin cho người sử dụng thông 
tin. 
Mô hình bản đồ nhiệt có dạng đơn giản (3x3) hoặc phức tạp (5x5), với hai trục phản 
ánh “khả năng xuất hiện” và “mức độ tác động” của thông tin/nội dung khi nó xảy ra. Trong 
đánh giá rủi ro, bản đồ nhiệt được sử dụng để phản ánh kết quả đánh giá các rủi ro một cách 
trực quan, sinh động nhất, nhằm thu hút sự quan tâm của người sử dụng thông tin đến những 
rủi ro cần chú ý ở góc bên trái trên cùng, màu đỏ đậm (Lại Phương Thảo và cs., 2019, Phạm 
Thị Hương Dịu, 2016, Scott McKay, 2011, David Ingram và cs., 2004), qua đó có c c ứn xử
kịp thời với các rủi ro, nhằm hạn chế tổn thất cho đơn vị. 
Hình 1: Bản đồ nhiệt giản đơn 3x3 
K
h
ả 
n
ăn
g 
xu
ất
 h
iệ
n
C
a
o 
3 6 9 
T
ru
n
g 
b
ìn
h
2 4 6 
T
h
ấp
1 2 3 
Thấp Trung bình Cao 
Mức độ tổn thất 
Nguồn: Scott McKay, 2011 
Tương tự như vậy, trong lĩnh vực kiểm toán, bản đồ nhiệt được sử dụng để phân 
loại/sắp xếp, phản ánh các rủi ro, hỗ trợ c o KTV trong việc đưa ra các quyết định đối với rủi 
ro được đánh giá. Kết hợp hai tiêu chí về “khả năng xảy ra” và “mức độ tổn thất” của rủi ro, 
các KTV sẽ xác định được những rủi ro nằm ở vùng màu đỏ trên bản đồ nhiệt là hững rủi ro 
cần ưu tiên nhất, ngược lại những rủi ro nằm ở vùng màu xanh nhạt bên góc phải là những rủi 
ro không đáng kể, có thể bỏ qua. Qua đó, hỗ trợ cho KTV đưa ra các quyết định hợp lý, xác 
định các kiểm soát cần thực hiện, hay các thủ tục kiểm toán cần bổ sung (IIA, 2019) nhằm 
thực hiện cuộc kiểm toán đảm bảo chất lượng. 
Theo Lại Phương Thảo và cs. (2019), khi vận dụng bản đồ nhiệt để đánh giá rủi ro 
tiềm tàng trong kiểm toán BCTC, trước hết KTV cần thu thập các thông tin có liên quan đến 
cuộc kiểm toán, làm cơ sở để nhận diện các rủi ro tiềm tàng. Các thông tin này được thu thập 
từ nhiều nguồn khác nhau, liên quan đến môi trường pháp lý, đặc điểm hoạt động, ngành 
nghề kinh doanh, . Trên cơ sở đó, KTV sẽ nhận diện và phân nhóm các rủi ro tiềm tàng có 
thể xảy ra, mã hóa các rủi ro này. Sau đó, xác định các tiêu chí đánh giá và thang đo cho từng 
24 Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
Việt Nam. Xây dựng NTM là nền tảng để phát 
triển toàn diện, hiện đại hóa nông nghiệp, giải 
quyết căn bản các vấn đề về nông dân. Nghị 
quyết số 26-NQ/TW của Hội nghị lần thứ 7, 
Ban chấp hành Trung ương Đảng Cộng sản Việt 
Nam khóa X về nông nghiệp, nông dân, nông 
thôn, n ...  
quả thực hiện các tiêu chí. 
Sản phẩm đầu ra của 
Chương trình NTM được 
sử dụng nhưng không đạt 
được kết quả như mong 
muốn 
IR3 
4 Chương trình được triển khai, thực 
hiện trong thời gian dài. 
Đầu ra của Chương trình 
đã đảm bảo mục tiêu đề ra 
nhưng không được sử 
dụng hay sử dụng không 
phù hợp do sự thay đổi 
của môi trường, kinh tế - 
xã hội. 
IR4 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Soá 12 (197) - 2019
25Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
về rủi ro tiềm tàng khi kiểm toán chương trình 
NTM. Qua kết quả thảo luận, bốn nhóm rủi ro 
tiềm tàng lớn về chương trình đã được đưa ra 
như Bảng 1.
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro không thể tránh 
khỏi đối với mỗi đối tượng kiểm toán nói chung, 
chương trình NTM nói riêng. KTV không tạo ra 
các rủi ro tiềm tàng nhưng có trách nhiệm đánh 
giá từng rủi ro tiềm tàng, tạo cơ sở xây dựng 
kế hoạch, chương trình kiểm toán phù hợp. Để 
đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV cần xây dựng các 
tiêu chí để đánh giá.
Theo các lý thuyết về bản đồ nhiệt, rủi ro 
sẽ được đánh giá dựa trên hai tiêu chí là: Khả 
năng xuất hiện rủi ro và mức độ tác động. Khi 
vận dụng lý thuyết này trong 
xây dựng tiêu chí đánh giá rủi 
ro tiềm tàng trong kiểm toán 
chương trình NTM do KTNN 
thực hiện, các tác giả đã thảo 
luận cùng các KTV nhà nước 
tham gia kiểm toán chương 
trình NTM để xây dựng thang 
đo cụ thể cho từng tiêu chí. 
Thang đo 3 mức độ: Thấp, 
trung bình và cao được nhóm 
nghiên cứu thống nhất sử 
dụng trong đánh giá từng tiêu 
chí. Tài liệu, thông tin được 
sử dụng làm căn cứ để xây 
dựng thang đo cụ thể cho từng 
tiêu chí bao gồm: Thông tin 
thứ cấp về kết quả thực hiện 
chương trình NTM giai đoạn 
2010-2018, kết quả kiểm toán 
chương trình NTM giai đoạn 
2010-2015 do KTNN thực 
hiện, quan điểm về tiêu chí 
đánh giá rủi ro của KTNN cũng được sử dụng 
để xây dựng tiêu chí đánh giá rủi ro tiềm tàng 
trong nghiên cứu này.
Tiêu chí về khả năng xuất hiện của từng rủi ro 
tiềm tàng với thang đo 3 mức độ cụ thể như sau: 
“Thấp” - Rủi ro có thể xảy ra nhưng không chắc 
chắn tương ứng 1 điểm, “Trung bình” được hiểu 
là đã từng xảy ra nhưng không thường xuyên 
tương ứng 2 điểm và “Cao” là 3 điểm được hiểu 
là gần như chắc chắn sẽ xảy ra, đã xuất hiện trong 
kết quả kiểm toán chương trình NTM giai đoạn 
2010-2015. Đối với tiêu chí về mức độ tác động: 
Mức độ 1 tương ứng với 1 điểm cho những rủi 
ro tiềm tàng gây ảnh hưởng dẫn tới mục tiêu nào 
đó của Chương trình NTM chưa đạt được nhưng 
ở mức có thể chấp nhận được, là “Nhỏ”; mức độ 
2 tương ứng 2 điểm cho mức độ rủi ro tiềm tàng 
có ảnh hướng tiêu cực đến mục tiêu nào đó của 
Chương trình nhưng không ảnh hưởng lan tỏa - 
“Đáng kể”; 3 điểm cho mức độ rủi ro tiềm tàng 
“Nghiêm trọng”- rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng tiêu 
cực tới mục tiêu nào đó và mức độ lan tỏa lớn tới 
nhiều mục tiêu của chương trình. Đối với thước 
đo này KTNN dựa vào giá trị và mức độ lan tỏa 
đến các mục tiêu có thể bị ảnh hưởng bởi rủi ro 
tiềm tàng để đánh giá.
Từ tiêu chí và thang đo được xây dựng ở 
trên, nhóm nghiên cứu tiến hành thảo luận cùng 
các KTV tiền nhiệm để đánh giá về mức điểm 
của từng tiêu chí này và tính điểm kết hợp cho 
từng rủi ro tiềm tàng của chương trình NTM như 
Bảng 2. 
Kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng chương trình 
NTM cho thấy rủi ro về “sản phẩm đầu ra của 
Chương trình chưa được sử dụng hay mức độ sử 
dụng không phù hợp” và “sản phẩm đầu ra của 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 12 (197) - 2019
Bảng 2: Bảng chấm điểm rủi ro tiềm tàng của chương trình NTM 
Mã 
rủi ro 
Rủi ro 
Đánh giá rủi ro tiềm tàng 
Khả năng xuất hiện Mức độ rủi ro 
Điểm 
kết 
hợp 
Thấp 
1 
Trung 
bình 
2 
Cao 
3 
Nhỏ 
1 
Đáng 
kể 
2 
Nghiêm 
trọng 
3 
IR1 Kết quả đầu ra của Chương 
trình không đạt được so với 
kế hoạch, mục tiêu của 
Chương trình 
x 
x 
6 
IR2 Sản phẩm đầu ra của Chương 
trình chưa được sử dụng hay 
mức độ sử dụng không phù 
hợp 
x 
x 9 
IR3 Sản phẩm đầu ra của Chương 
trình NTM được sử dụng 
nhưng không đạt được kết 
quả như mong muốn 
x 
x 9 
IR4 Đầu ra của Chương trình đã 
đảm bảo mục tiêu đề ra 
nhưng không được sử dụng 
hay sử dụng không phù hợp 
do sự thay đổi của môi 
trường, kinh tế - xã hội. 
x 
x 
4 
 Kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng chương trình NTM cho thấy rủi ro về “sản phẩm 
đầu ra của Chương trình chưa được sử dụ ay mức độ sử dụng không phù hợp” và “sả 
phẩm đầu ra của Chương trình NTM được sử dụng nhưng không đạt được kết quả như mong 
muốn” là những rủi ro tiềm tàng được đánh giá là nghiêm trọng. Bởi thực tế kết quả thực hiện 
chương trình NTM cho thấy hơn 4 nghìn xã đã đạt chuẩn NTM, thì cảnh quan và môi trường 
nông thôn vẫn đang nổi cộm rất nhiều vấn đề như: rác thải sin hoạt; nước thải sinh hoạt và 
chăn nuôi; bao bì hóa chất BVTV; các loại ô nhiễm từ làng nghề, các hoạt động tiểu thủ công 
ghiệp và cụm công nghiệp tại các vùng nông thôn (Trần Đức Viên và Trần Bình Đà, 2019) 
và điều này sẽ kéo theo nhiều mục tiê khác của chương t ình NTM bị ảnh hưởng tiêu cực. 
Ngoài ra, thực trạng một số địa phương đạt ngưỡng NTM tuy nhiên dễ rơi vào tình trạng “rớt 
chuẩn” sau khi đạt được, hay tình trạng các công trình, cơ sở hạ tầng khang trang nhưng bị bỏ 
hoang, không được sử dụng (Thúy An, 2017), hay nợ đọng vốn xây dựng cơ bản chương 
trình NTM lớn và kéo dài vẫn còn tồn tại (Đoàn Thị Ngọc Hân, 2017).
 Rủi ro tiềm tàng “kết quả đầu ra của Chương trình không đạt được so với kế hoạch, 
mục tiêu của Chương trình” được đánh giá là rủi ro đáng kể bởi chương trình được triển khai, 
thực hiện trên 63 tỉnh thành, văn bản hướng dẫn thực hiện chương trình liên quan đến nhiều 
26 Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
Chương trình NTM được sử dụng nhưng không 
đạt được kết quả như mong muốn” là những rủi 
ro tiềm tàng được đánh giá là nghiêm trọng. Bởi 
thực tế kết quả thực hiện chương trình NTM 
cho thấy hơn 4 nghìn xã đã đạt chuẩn NTM, thì 
cảnh quan và môi trường nông thôn vẫn đang 
nổi cộm rất nhiều vấn đề như: rác thải sinh hoạt; 
nước thải sinh hoạt và chăn nuôi; bao bì hóa chất 
BVTV; các loại ô nhiễm từ làng nghề, các hoạt 
động tiểu thủ công nghiệp và cụm công nghiệp 
tại các vùng nông thôn (Trần Đức Viên và Trần 
Bình Đà, 2019) và điều này sẽ kéo theo nhiều 
mục tiêu khác của chương trình NTM bị ảnh 
hưởng tiêu cực. Ngoài ra, thực trạng một số địa 
phương đạt ngưỡng NTM tuy nhiên dễ rơi vào 
tình trạng “rớt chuẩn” sau khi đạt được, hay tình 
trạng các công trình, cơ sở hạ tầng khang trang 
nhưng bị bỏ hoang, không được sử dụng (Thúy 
An, 2017), hay nợ đọng vốn xây dựng cơ bản 
chương trình NTM lớn và kéo dài vẫn còn tồn 
tại (Đoàn Thị Ngọc Hân, 2017).
Rủi ro tiềm tàng “kết quả đầu ra của Chương 
trình không đạt được so với kế hoạch, mục tiêu 
của Chương trình” được đánh giá là rủi ro đáng 
kể bởi chương trình được triển khai, thực hiện 
trên 63 tỉnh thành, văn bản hướng dẫn thực hiện 
chương trình liên quan đến nhiều bộ, ngành do 
vậy việc văn bản chồng chéo, hay hiểu sai văn 
bản dẫn đến kết quả không đạt được so với kế 
hoạch đề ra là “cao”. Tuy nhiên, chương trình 
NTM được chia thành các giai đoạn nhỏ nên 
sau mỗi giai đoạn đều có sự đánh giá, xem xét 
để hoàn thiện thể chế chính sách nên mức độ 
nghiêm trọng của rủi ro này được đánh giá ở 
mức “đáng kể”. IR4 là rủi ro được đánh giá 
là rủi ro tiềm tàng có mức điểm kết hợp thấp 
nhất (4 điểm) là do trong giai đoạn triển khai 
chương trình NTM, nền kinh tế Việt Nam có sự 
tăng trưởng ổn định, tỷ lệ đóng góp của lĩnh vực 
nông, lâm, ngư nghiệp ở mức tốt nên chương 
trình được đánh giá cơ bản đáp ứng được sự thay 
đổi của kinh tế - xã hội. Để giúp các KTV có 
cảm nhận trực quan về mức độ nghiêm trọng của 
mỗi rủi ro tiềm tàng, bản đồ nhiệt đã sử dụng 3 
vùng màu: vùng màu đỏ - tương ứng với các rủi 
ro ở mức độ cao nhất; vùng màu vàng - tương 
ứng với các rủi ro ở mức độ trung bình và cao; 
và vùng màu xanh - tương ứng với các rủi ro 
trung bình, thấp cho từng rủi ro như Hình 2. 
Từ kết quả đánh giá rủi ro này, KTNN sẽ 
phân bổ nguồn lực kiểm toán phù hợp, thiết kế 
các thủ tục kiểm toán thích hợp trong thu thập 
các bằng chứng kiểm toán. Các IR2, IR3 và IR1 
nằm ở vùng màu đỏ - khả năng xảy ra cao và 
mức độ tác động lớn, do vậy, chiến lược kiểm 
toán dựa trên đánh giá rủi ro, KTV cần tập trung 
nguồn lực kiểm toán vào các rủi 
ro này trước tiên. Trong bản thân 
nhóm rủi ro này, KTV còn cân 
nhắc rủi ro nào cần ưu tiên thực 
hiện trước trong giới hạn về thời 
gian và nhân lực kiểm toán. Với 
rủi ro tiềm tàng IR4 nằm ở vùng 
màu vàng, giao thoa giữa mức cao 
và thấp, KTV cần cân đối nguồn 
lực để phân bổ thời gian, chọn 
mẫu kiểm toán cho hợp lý. Trong 
quá trình thực hiện cũng cần xem 
xét lại kết quả đánh giá rủi ro, để 
tránh “bẫy rủi ro” của IR4, có thể 
lại rơi vào vùng màu đỏ. Như vậy, 
việc vận dụng bản đồ nhiệt trong 
đánh giá rủi ro tiềm tàng đã giúp 
KTV khoanh vùng rủi ro, đưa ra 
những gợi ý trong việc phân bổ 
nguồn lực kiểm toán một cách 
 Rủi ro tiềm tàng “kết quả đầu ra của Chương trình không đạt được so với kế hoạch, mục 
tiêu của Chương trình” được đánh giá là rủi ro đáng kể bởi chương trình được triển khai, thực 
hiện trên 63 tỉnh thành, văn bản hướng dẫn thực hiện chương trình liên quan đến nhiều bộ, ngành 
do vậy việc văn bản chồng chéo, hay hiểu sai văn bản dẫn đến kết quả không đạt được so với kế 
hoạch đề ra là “cao”. Tuy nhiên, chương trình NTM được chia thành các giai đoạn nhỏ nên sau 
mỗi giai đoạn đều có sự đánh giá, xem xét để hoàn thiện thể chế chính sách nên mức độ nghiêm 
trọng của rủi ro này được đánh giá ở mức “đáng kể”. IR4 là rủi ro được đánh giá là rủi ro tiềm 
tàng có mức điểm kết hợp thất nhất (4 điểm) là do trong giai đoạn triển khai chương trình NTM, 
nền kinh tế Việt Nam có sự tăng trưởng ổn định, tỷ lệ đóng góp của lĩnh vừa nông lâm ngư ở 
mức tốt nên c ơng trình được đánh giá cơ bản đáp ứng được sự thay đổi của kinh tế, xã hội. Để 
giúp các KTV có cảm nhận trực quan về mức độ nghiêm trọng của mỗi rủi ro tiềm tàng, bản đồ 
nhiệt đã sử dụng 3 vùng màu: vùng màu đỏ - tương ứng với các rủi ro ở mức độ cao nhất; vùng 
màu vàng - tương ứng với các rủi ro ở mức độ trung bình và cao; và vùng màu xanh - tương ứng 
với các rủi ro trung bình, thấp cho từng rủi ro như sau: 
Hình 2: Bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro tiềm tàng của chương trình NTM 
M
ứ
c 
đ
ộ 
tá
c 
đ
ộn
g 
N
gh
iê
m
 t
rọ
n
g 
Đ
án
g 
k
ể 
N
h
ỏ 
Thấp Trung bình Cao 
Khả năng xuất hiện 
IR1 
IR2 
IR4
IR3 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Soá 12 (197) - 2019
27Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
hiệu quả, đặc biệt trong điều kiện yêu cầu chất 
lượng kiểm toán ngày càng cao, các giao dịch 
trong các chương trình, dự án ngày càng đa dạng 
và phức tạp.
4. Kết luận
Bản đồ nhiệt có khả năng phản ánh một cách 
sinh động các rủi ro cần được ưu tiên, quan tâm. 
Đánh giá rủi ro tiềm tàng của một chương trình 
mục tiêu quốc gia lớn như chương trình NTM 
không phải là điều đơn giản, nhưng với vị thế 
ngày càng cao, chất lượng KTV ngày càng được 
chú trọng, KTNN có thể thực hiện hiệu quả các 
cuộc kiểm toán quy mô lớn, phức tạp, từ đó 
cung cấp thông tin hữu ích cho công tác điều 
hành của Quốc hội, quản lý của Bộ trưởng hay 
Hội đồng nhân dân, Ủy ban nhân dân các tỉnh. 
Kết quả ứng dụng bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro 
tiềm tàng trong kiểm toán chương trình NTM đã 
cho thấy bản đồ nhiệt có thể áp dụng để “lượng 
hóa” rủi ro tiềm tàng, phục vụ mục tiêu kiểm 
soát chất lượng kiểm toán với bốn nhóm rủi ro 
tiềm tàng được chỉ ra. Nghiên cứu cũng mở ra 
những hướng nghiên cứu mới khi các nhóm rủi 
ro tiềm tàng chính được cụ thể hóa, thì bản đồ 
nhiệt dạng phức tạp 5x5 có thể được áp dụng, 
giúp đảm bảo độ tin cậy của kết quả đánh giá rủi 
ro tiềm tàng trước khi sử dụng cho mục đích xây 
dựng các thủ tục kiểm toán.
Bản đồ nhiệt có rất nhiều ứng dụng khác 
nhau. Khoa học công nghệ ngày càng phát triển, 
được ứng dụng rộng rãi trong xã hội, bản đồ 
nhiệt đã và đang tạo ra giá trị không nhỏ cho xã 
hội. Những ứng dụng và thử nghiệm trong lĩnh 
vực kiểm toán với phân tích kịch bản từ mô hình 
hóa có thể đưa ra những giải pháp tối ưu cho 
công tác kiểm toán nói chung và đánh giá rủi ro 
tiềm tàng một cách khoa học và hiệu quả. 
Tài liệu tham khảo:
Deloitte & Touche LLP (2012). Risk Assessment 
In Practice. https://www.coso.org/Documents/COSO-
ERM%20Risk%20Assessment%20in%20Practice%20
Thought%20Paper%20October%202012.pdf. Accessed on 
15/3/2018.
David Griffiths (2015). Risk based internal auditing 
- Compiling a Risk and Audit Universe. https://www.
internalaudit.biz/files/rau/rbiacompilationrau.pdf. 
Assessed on 12/10/2018.
David Ingram, FSA, FRM, PRM and Paul Headey, 
FIA (2004). Best Practices for The Risk Mapping Process. 
archive/pdfs/Best-practices-for-the-risk-mapping-process/. 
Accessed on10/1/2019.
Đinh Hiền (2018). Tổ chức đoàn kiểm toán chuyên đề: 
Mô hình nào sẽ hợp lý và hiệu quả? Báo kiểm toán số 48. 
kiem-toan-chuyen-de-mo-hinh-nao-se-hop-ly-va-hieu-
qua-139820. Truy cập ngày 28/6/2019.
Đoàn Thị Ngọc Hân (2017). Nợ đọng trong xây dựng 
Nông thôn mới tại vùng Trung du và miền núi phía Bắc - 
Thực trạng và giải pháp. Tạp chí Khoa học và Công nghệ 
Lâm nghiệp tháng 10/2017, trang 142-150.
IIA, 2019. Auditing Model Risk Management. IPPF
Lại Phương Thảo, Ngụy Thu Hiền, Vũ Thị Hải, Bùi 
Thị Mai Linh (2019). Applying the heat map: Inherent risk 
assessment protential in auditing. Journal of Finance & 
Accounting research. No. 01 (5)-2019 từ trang 19-27.
Nguyễn Tuấn Anh (2019). Báo cáo đề dẫn hội thảo: Cơ 
sở lý luận và thực tiễn cho xây dựng Nông thôn mới ở Việt 
Nam. Kỷ yếu hội thảo “Cơ sở lý luận và thực tiễn cho xây 
dựng Nông thôn mới ở Việt Nam” diễn ra tại tỉnh Nam Định 
từ ngày 16/7-17/7/2019.
Phạm Thị Hương Dịu, 2016. Ứng dụng bản đồ nhiệt 
trong quản trị rủi ro (Application of Heat Map for Risk 
Management). Journal of Economics and Development No 
228/T6 -2016, pp.130-136.
Phạm Thị Hương Dịu (2014). Quản trị rủi ro trong 
chuỗi cung ứng gạo Việt Nam (Risk management in 
Vietnamese rice supply chain). International Conference 
on Logistics and Supply Chain Management, University of 
Transportation, DAAD.
Scott McKay (2011). Risk Assessment for Mid-sized 
Companies: Tools for Developing a Tailored Approach to 
Risk Management. 
Trần Đức Viên và Trần Bình Đà (2019). Cảnh quan và 
môi trường: Hệ quả và động lực trong xây dựng nông thôn 
mới. Kỷ yếu hội thảo “Cơ sở lý luận và thực tiễn cho xây 
dựng Nông thôn mới ở Việt Nam” diễn ra tại tỉnh Nam Định 
từ ngày 16/7-17/7/2019.
Thùy Anh (2018). Kiểm toán chuyên đề cần sự tập trung 
ý chí của toàn ngành. Báo Kiểm toán số 48 ra ngày 29-
11-2018. 
trong-nuoc/kiem-toan-chuyen-de-can-su-tap-trung-y-chi-
cua-toan-nganh-139804. Ngày truy cập 19/6/2019.
Thúy An (2017). Xây dựng nông thôn mới: Còn nhiều bất 
cập.
thon/xay-dung-nong-thon-moi-con-nhieu-bat-cap-59239.
html. Ngày truy cập 15/7/2019
Ủy ban Thường vụ Quốc hội (2010). Nghị quyết số: 
927/2010/UBTVQH12 ban hành ngày 19 tháng 4 năm 2010 
về việc ban hành chiến lược phát triển Kiểm toán nhà nước 
đến năm 2020. 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 12 (197) - 2019