Một số thủ thuật kế toán để thực hiện hành vi chi phối thu nhập được áp dụng phổ biến tại các doanh nghiệp Việt Nam

104
Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật
MỘT SỐ THỦ THUẬT KẾ TOÁN ĐỂ THỰC HIỆN HÀNH VI 
CHI PHỐI THU NHẬP ĐƯỢC ÁP DỤNG PHỔ BIẾN TẠI CÁC 
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
 Võ Văn Nhị*, Trần Thị Thanh Hải**
TÓM TẮT
Hành vi chi phối thu nhập để đạt những mục đích riêng nhất định của các nhà quản trị 
doanh nghiệp đang là hiện tượng khá phổ biến ở các nước khác nhau, trong đó có Việt Nam. Vấn 
đề nhận diện những thủ thuật kế toán thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán để thực hiện hành 
vi chi phối thu nhập có ý nghĩa quan trọng trong việc tìm hiểu và đánh giá ảnh hưởng của hành vi 
này đến việc sử dụng thông tin kế toán của các đối tượng khác nhau có liên quan đến hoạt động của 
doanh nghiệp. Bài viết này tập trung giới thiệu một số thủ thuật kế toán chủ yếu mà các nhà quản 
trị doanh nghiệp Việt Nam thường áp dụng để thực hiện hành vi chi phối thu nhập.
Từ khóa: thủ thuật kế toán, hành vi chi phối, áp dụng phổ biến, doanh nghiệp Việt Nam
SOME TRICKS OF ACCOUNTING FOR INCOME ACTS GOVERNING 
DISSEMINATION APPLY NOW IN VIETNAM
ABSTRACT
Income govern behavior to achieve certain goals of the separate corporate governance is 
a phenomenon quite common in various countries, including Vietnam. Identify issues of accounting 
tricks through the selection of accounting policies to carry out acts of governing income is significant 
in understanding and evaluate the impact of this behavior on the use of information accounting 
information of different subjects related to the operation of the business. This article focuses on 
introducing some significant accounting tricks that the corporate governance in Vietnam often used 
to perform acts governing income.
Keywords: accounting tricks, dominant behavior, common application, now Vietnam
* PGS. TS. Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM 
** TS. Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM
105
Một số thủ thuật . . .
1. ĐẶT VẤN ĐỀ
Trong những thập niên gần đây, hành vi 
chi phối thu nhập diễn ra khá phổ biến tại các 
doanh nghiệp ở Việt Nam nói riêng và trên thế 
giới nói chung nhằm đạt được mức lợi nhuận 
mục tiêu hoặc vì các động cơ khác nhau. Ở 
từng giai đoạn phát triển, hành vi chi phối 
thu nhập được định nghĩa theo nhiều cách 
khác nhau. Trong khoảng thời gian đầu, khi 
hiện tượng chi phối thu nhập xuất hiện khá 
phổ biến ở các doanh nghiệp, việc nghiên cứu 
về hành vi này bắt đầu được các học giả quan 
tâm, thì hành vi chi phối thu nhập được coi 
là hành động có mục đích đối với quy trình 
lập và trình bày báo cáo tài chính nhằm đạt 
được các lợi ích cá nhân (Schipper, 1989). 
Với định nghĩa này, hành vi chi phối thu nhập 
chỉ được thực hiện thông qua việc lựa chọn 
chính sách kế toán. Sau đó 10 năm, Healy và 
Wahlen đã mở rộng phạm vi định nghĩa này. 
Theo đó, hành vi chi phối thu nhập xuất hiện 
khi nhà quản lý dùng xét đoán trên báo cáo 
tài chính và trong cấu trúc các sự kiện, giao 
dịch kinh tế phát sinh nhằm làm thay đổi báo 
cáo tài chính, làm cho các đối tượng có liên 
quan hiểu sai về tình trạng kinh tế của doanh 
nghiệp (Healy và Wahlen, 1999). Có thể thấy, 
cả 2 định nghĩa này đều xem xét hành vi chi 
phối thu nhập dưới góc độ là hành động của 
nhà quản lý để nhằm mục đích gây hiểu lầm 
cho các đối tượng có liên quan. Càng về sau, 
định nghĩa về hành vi chi phối thu nhập đã 
được các nhà nghiên cứu phát triển lên một 
bước, nổi bật là định nghĩa do Ronen và Yaari 
đưa ra năm 2008. Các học giả này cho rằng: 
hành vi chi phối thu nhập là tập hợp các quyết 
định quản lý dẫn đến không phản ánh đúng 
thu nhập của doanh nghiệp trong ngắn hạn. 
Hành vi này có thể được thực hiện bằng các 
hành động liên quan đến hoạt động sản xuất, 
đầu tư của doanh nghiệp, hoặc liên quan đến 
việc lựa chọn các chính sách kế toán làm ảnh 
hưởng đến số liệu về thu nhập của doanh 
nghiệp (Ronen và Yaari, 2008). Như vậy, với 
định nghĩa này, có thể thấy hành vi chi phối 
thu nhập thường được thực hiện thông qua 2 
cách, đó là thông qua việc lựa chọn chính sách 
kế toán và thông qua các hoạt động kinh tế 
phát sinh tại đơn vị. Hành vi chi phối thu nhập 
thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán là 
cách thức nhà quản lý lựa chọn và sử dụng 
linh hoạt các quy định về chính sách kế toán 
để tác động đến thu nhập của đơn vị. Hành vi 
chi phối thu nhập thông qua các sự kiện và 
giao dịch kinh tế là cách thức nhà quản lý tổ 
chức, sắp xếp các hoạt động kinh tế để từ đó 
tác động đến thông tin về thu nhập của doanh 
nghiệp. Trong phạm vi bài viết này, chúng tôi 
chỉ đề cập đến hành vi chi phối thu nhập thông 
qua việc lựa chọn chính sách kế toán với một 
số thủ thuật chủ yếu được áp dụng phổ biến 
tại các doanh nghiệp Việt Nam. Có thể kể đến 
một số thủ thuật như sau:
2. MỘT SỐ THỦ THUẬT PHỔ BIẾN 
ĐƯỢC ÁP DUNG Ở VIỆT NAM
2.1. Thay đổi chính sách kế toán áp dụng
Cũng như nhiều quốc gia trên thế giới, 
chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam 
đưa ra một số phương pháp kế toán, chính 
sách kế toán và cho phép doanh nghiệp được 
lựa chọn chính sách phù hợp với doanh nghiệp 
mình. Ví dụ: các phương pháp tính giá hàng 
tồn kho (nhập trước xuất trước, bình quân gia 
quyền, thực tế đích danh); các phương pháp 
khấu hao tài sản cố định (phương pháp khấu 
hao đường thẳng, phương pháp khấu hao theo 
số dư giảm dần và phương pháp khấu hao theo 
số lượng, khối lượng sản phẩm),... Tuy nhiên, 
khi lựa chọn chính sách kế toán nào thì phải 
áp dụng nhất quán để đảm bảo thông tin trình 
106
Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật
bày trên báo cáo tài chính có khả năng so sánh 
được, nếu thay đổi chính sách cần thuyết minh 
về sự thay đổi này. Chính việc có nhiều cơ hội 
lựa chọn chính sách kế toán nên nhà quản lý có 
thể đưa vào áp dụng chính sách kế toán thích 
hợp nhất theo xét đoán chủ quan của nhà quản 
lý để phục vụ cho các mục tiêu định trước của 
doanh nghiệp trong từng thời kỳ.
2.2. Thông qua việc trích lập và hoàn 
nhập các khoản dự phòng tổn thất tài sản
Hiện nay kế toán Việt Nam cho phép 
doanh nghiệp thực hiện việc lập dự phòng tổn 
thất tài sản liên quan đến bốn nhóm tài sản, 
đó là dự phòng giảm giá chứng khoán kinh 
doanh, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị 
khác, dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng 
giảm giá hàng tồn kho. Để thông tin tài sản 
được trình bày theo giá trị thuần có thể thực 
hiện được thì trước khi lập báo cáo tài chính 
doanh nghiệp cần xem xét lại giá trị các khoản 
mục tài sản này. Việc xác định mức dự phòng 
tổn thất cần lập để tiến hành trích lập thêm 
hay hoàn nhập dự phòng phụ thuộc vào nhiều 
yếu tố, trong đó có yếu tố xét đoán chủ quan 
của nhà quản lý và người làm công tác kế toán 
tại đơn vị. Một khi điều này xảy ra sẽ tạo cơ 
hội cho nhà quản lý can thiệp, tác động đến 
giá trị tài sản và khoản mục chi phí trình bày 
trên báo cáo tài chính, từ đó chi phối đến thu 
nhập của doanh nghiệp.
2.3. Thông qua việc lựa chọn phương 
pháp đánh giá sản phẩm dở dang
Theo quy định hiện hành, khi tính giá 
thành sản phẩm, các doanh nghiệp sản xuất có 
thể áp dụng một trong các phương pháp xác 
định trị giá sản phẩm dở dang, như: phương 
pháp đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu 
chính, đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu 
trực tiếp, đánh giá theo phương pháp ước tính 
sản lượng hoàn thành tương đương... Thực ra 
đây là công việc tính toán, phân bổ chi phí 
cho các sản phẩm chưa hoàn thành. Công việc 
này trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm 
doanh nghiệp sản xuất ra, đồng thời gián tiếp 
tác động đến khoản mục chi phí hoạt động 
kinh doanh trong kỳ, từ đó ảnh hưởng đến thu 
nhập của doanh nghiệp. Tuỳ theo đặc điểm 
tổ chức quản lý sản xuất, tính chất của các 
khoản mục chi phí để nhà quản lý lựa chọn 
và sử dụng phương pháp đánh giá thích hợp. 
Điều này mang đến cơ hội cho nhà quản lý lựa 
chọn phương pháp đánh giá “có lợi nhất” để 
tác động đến thu nhập của doanh nghiệp nhằm 
đạt được những mục đích riêng nhất định. 
2.4. Thông qua các khoản trích trước và 
phân bổ
Để đảm bảo nguyên tắc phù hợp trong kế 
toán, chế độ kế toán cho phép doanh nghiệp 
sử dụng các kỹ thuật trích trước hoặc phân 
bổ để xử lý các khoản mục chi phí liên quan 
đến nhiều kỳ kế toán. Thí dụ, để phản ánh các 
khoản phải trả cho hàng hóa, dịch vụ đã nhận 
được từ người bán trong kỳ báo cáo nhưng 
thực tế chưa chi trả do chưa có hóa đơn hoặc 
chưa đủ hồ sơ, tài liệu kế toán, quy định cho 
phép doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí 
sản xuất, kinh doanh của kỳ báo cáo thông 
việc trích trước chi phí. Hay kỹ thuật này còn 
được sử dụng để trích trước chi phí trong thời 
gian doanh nghiệp ngừng sản xuất theo mùa 
vụ, trích trước chi phí để tạm tính giá vốn 
hàng hóa, thành phẩm bất động sản đã bán,...
Việc trích trước vào chi phí sản xuất, kinh 
doanh trong kỳ phải được tính toán một cách 
chặt chẽ và phải có bằng chứng hợp lý, tin cậy 
về các khoản chi phí phải trích trước trong kỳ 
để đảm bảo số chi phí phải trả này phù hợp 
với số chi phí thực tế phát sinh. Bên cạnh đó, 
quy định còn cho phép doanh nghiệp treo lại 
các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhưng 
107
Một số thủ thuật . . .
có liên quan đến kết quả hoạt động sản xuất 
kinh doanh của nhiều kỳ kế toán (như chi phí 
trả trước về thuê cơ sở hạ tầng, Chi phí thành 
lập doanh nghiệp, Công cụ, dụng cụ, bao 
bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê liên quan 
đến hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kế 
toán,) để kết chuyển các khoản chi phí này 
vào chi phí sản xuất kinh doanh của các kỳ 
kế toán sau. Đồng thời quy định cũng nêu rõ 
việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi 
phí sản xuất kinh doanh từng kỳ kế toán phải 
căn cứ vào tính chất, mức độ từng loại chi phí 
để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý. 
Tuy nhiên, trên thực tế việc xác định cơ sở 
để trích trước chi phí cũng như việc lựa chọn 
phương pháp và tiêu thức phân bổ hợp lý thì 
không giống nhau giữa các doanh nghiệp bởi 
điều này phụ thuộc vào nhiều yếu tố, trong 
đó có cả sự can thiệp chủ quan của nhà quản 
lý. Do đó, đây cũng là một trong những con 
đường dẫn tới hành vi chi phối thu nhập của 
các doanh nghiệp.
2.5. Thông qua các khoản dự phòng 
phải trả
Theo quy định của thông tư 200/2014/TT-
BTC, tùy theo đặc điểm hoạt động và cách 
thức tổ chức quản lý mà doanh nghiệp được 
ghi nhân các khoản dự phòng phải trả như: 
Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp, dự 
phòng phải trả bảo hành sản phẩm, dự phòng 
bảo hành công trình xây dựng. Một trong 
những điều kiện để ghi nhận khoản dự phòng 
phải trả đó là doanh nghiệp đưa ra được một 
ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ 
nợ đó. Giá trị được ghi nhận của một khoản 
dự phòng phải trả là giá trị được ước tính hợp 
lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán 
nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế 
toán năm hoặc tại ngày kết thúc kỳ kế toán 
giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả 
cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng 
phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử 
dụng hết thì số chênh lệch được ghi nhận vào 
chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán 
đó. Ngược lại, nếu số dự phòng phải trả lập ở 
kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả 
đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì 
số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm 
chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán 
đó. Việc ước tính mức dự phòng cần lập cho 
phép các nhà quản lý sử dụng khả năng xét 
đoán nghề nghiệp của mình để ước tính mức 
dự phòng phù hợp. Điều này không ngoại trừ 
khả năng tạo cơ hội cho các nhà quản lý tác 
động đến khoản mục chi phí này, từ đó chi 
phối thu nhập của doanh nghiệp để phục vụ 
cho mục tiêu định trước.
2.6. Việc ước tính tỷ lệ hoàn thành và ghi 
nhận doanh thu, chi phí đối với hợp đồng 
dài hạn
Trong một số doanh nghiệp đặc thù như 
đơn vị xây lắp, việc xác định doanh thu, chi 
phí có những nét đặc trưng riêng biệt. Cụ 
thể như trường hợp ghi nhận doanh thu hợp 
đồng xây dựng, tùy theo hợp đồng quy định 
thanh toán theo tiến độ kế hoạch hay theo giá 
trị khối lượng thực hiện để doanh nghiệp xác 
định doanh thu, chi phí. Trường hợp hợp đồng 
xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán 
theo giá trị khối lượng thực hiện thì khi kết 
quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác 
định một cách đáng tin cậy và được khách 
hàng xác nhận, đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu 
trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được 
khách hàng xác nhận. Còn nếu hợp đồng quy 
định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế 
hoạch thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây 
dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, 
đơn vị sẽ phản ánh doanh thu tương ứng với 
phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự 
108
Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật
xác định tại thời điểm lập Báo cáo tài chính. 
Bên cạnh đó, theo hướng dẫn của Chuẩn mực 
hợp đồng xây dựng (VAS 15): “Phần công 
việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở 
xác định doanh thu” có thể được xác định 
bằng nhiều cách khác nhau (Tùy thuộc vào 
bản chất của hợp đồng mà có thể có 3 phương 
pháp xác định). Như vậy quy định cho phép 
doanh nghiệp được sử dụng phương pháp tính 
toán thích hợp để xác định phần công việc đã 
hoàn thành. Điều này có thể ảnh hưởng đến 
giá trị của khoản mục doanh thu do doanh 
nghiệp xác định khối lượng công việc hoàn 
thành dựa trên các căn cứ khác nhau và phụ 
thuộc một phần vào xét đoán của nhà quản lý. 
Ngoài một số thủ thuật như đã đề cập ở trên 
còn xuất hiện một số thủ thuật khác liên quan 
đến việc lựa chọn chính sách kế toán, tuy 
nhiên chúng không phổ biến trong các doanh 
nghiệp ở Việt Nam, mà nếu có, chỉ tồn tại ở 
các công ty đa quốc gia áp dụng theo chuẩn 
mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS), có thể kể 
đến một vài thủ thuật như: áp dụng tự nguyện 
chuẩn mực kế toán mới, đánh giá tổn thất tài 
sản, việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, 
ghi nhận chi phí lương hưu,
Nói tóm lại, dù sử dụng thủ thuật nào đi 
nữa thì hành vi chi phối thu nhập cũng có thể 
gây ra những hậu quả lớn đối với các bên liên 
quan, các đối tượng sử dụng thông tin kế toán 
do thông tin về thu nhập đã cố tình bị bóp 
méo vì một động cơ nào đó. Với bài viết này, 
chúng tôi chưa đi sâu vào phân tích hậu quả 
của hành vi chi phối thu nhập hay nghiên cứu 
các mô hình phát hiện hành vi chi phối thu 
nhập mà chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện các 
thủ thuật để chi phối thu nhập được áp dụng 
khá phổ biến ở các doanh nghiệp Việt Nam.
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
[1]. Healy, P. M., & Wahlen, J. M. (1999). A review of the earnings management literature and its 
implications for standard setting. Accounting horizons, 13(4), 365-383.
[2]. Ronen, J., & Yaari, V. (2008). Earnings management. Springer US.
[3]. Schipper, K. (1989). Commentary on earnings management. Accounting horizons, 3(4), 91-102.
[4]. Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015.
[5]. Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về chế độ kế toán doanh nghiệp.
[6]. Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 hướng dẫn 16 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết 
định số 149/2001/QĐ-BTC Ngày 31/12/2001, quyết định số 165/2002/QĐ-BTC Ngày 31/12/2002, 
và quyết định số 234/2003/QĐ-BTC Ngày 31/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính.