Giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán tại các doanh nghiệp bảo hiểm do kiểm toán nhà nước thực hiện

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 35Số 134 - tháng 12/2018
gIaûI pHaùp naâng caO cHaÁT löôÏng KIEÅm TOaùn 
TaÏI caùc dOanH ngHIEÄp baûO HIEÅm dO 
KIEÅm TOaùn nHaØ nöôùc THöÏc HIEÄn
ThS. NGUYỄN HùNG MINH*
* Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán; Kiểm toán nhà nước
Trong những năm qua, thị trường bảo hiểm Việt Nam đã khẳng định được vai trò quan trọng trong phát triển kinh tế - xã hội, góp phần đảm bảo an sinh xã hội, cải thiện môi trường kinh doanh của Việt Nam. Thị trường bảo hiểm ngày càng thể hiện được vai trò, vị trí trong nền kinh tế - xã hội, góp phần thực hiện thành công các giải pháp chủ yếu về chỉ đạo, điều hành 
thực hiện kế hoạch phát triển kinh tế - xã hội. Do vậy, yêu cầu đặt ra là hoạt động của các DNBH cần được 
kiểm soát tốt để đảm bảo sự phát triển, cũng như tính ổn định của nền kinh tế, chính trị và đời sống xã 
hội. Hơn nữa, Nhà nước cũng như các chủ thể liên quan có nhu cầu nắm bắt, kiểm soát tình hình quản lý 
và sử dụng vốn, cũng như khả năng quản lý, điều hành hoạt động của các DNBH. Trong những năm gần 
đây, các kết quả thanh tra kiểm toán cho thấy công tác quản lý chi bồi thường, chi hoa hồng và hỗ trợ đại 
lý tại các DNBH có nhiều vấn đề; nhiều trường hợp chi trả bồi thường không đúng đối tượng hoặc đã được 
loại trừ nhưng vẫn chi trả... Điều này đặt ra yêu cầu kiểm soát hoạt động các DNBH, tình hình tuân thủ 
các quy định, chính sách của Chính phủ, Bộ Tài chính tại các DNBH trong quá trình hoạt động. Chính vì 
vậy, việc đưa ra các giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán tại các DNBH trở thành nhiệm vụ, mục tiêu 
của KTNN trong quá trình thực hiện kiểm toán, việc này có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và 
hiệu quả chung của cuộc kiểm toán.
Từ khóa: kiểm toán, doanh nghiệp bảo hiểm.
Solutions to improve the quality of auditing at insurance corporations implemented by SAV 
In recent years, Vietnam’s insurance market has affirmed its important role in socio-economic 
development, contributing to ensuring social security and improving the business environment of Vietnam. 
The insurance market is increasingly showing the role and position in the socio-economy, contributing to 
the successful implementation of major solutions on direction and administration of the implementation 
of socio-economic development plans. Therefore, the requirement is that the operation of insurers should 
be well controlled to ensure the development, as well as the stability of the economy, politics and social life. 
Moreover, the State as well as related subjects need to grasp and control the management and use of capital, 
as well as the ability to manage and administer the operations of insurers. In recent years, audit inspection 
results show that the management of compensation, commission payment and agency support in insurance 
businesses has many problems; many cases of compensation payment are not the right person or have 
been excluded but still paid... This poses a requirement to control the operation of insurers, the situation 
of complying with regulations and policies of the Government, Ministry of Finance at insurers during 
operation. Therefore, the introduction of solutions to improve the audit quality at the insurers becomes the 
task and objectives of SAV in the process of implementing auditing, this plays an important role, influencing 
quality and overall effectiveness of the audit.
key words: Audit, insurers.
1. Tổng quan nghiên cứu và cơ sở lý luận cơ 
bản về kiểm toán báo cáo tài chính tại các DNBH 
do kTNN thực hiện
a) Phân biệt doanh nghiệp bảo hiểm với các loại 
hình doanh nghiệp khác
Theo pháp luật hiện hành thì khái niệm “Doanh 
nghiệp bảo hiểm” được hiểu như sau: “Doanh 
nghiệp bảo hiểm là doanh nghiệp được thành lập, 
tổ chức và hoạt động theo quy định của Luật Kinh 
doanh bảo hiểm và các quy định khác của pháp 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN36 Số 134 - tháng 12/2018
luật có liên quan để kinh doanh bảo hiểm, tái bảo 
hiểm”. Với tư cách là doanh nghiệp, nó có đầy đủ 
các đặc điểm của doanh nghiệp nói chung. Tuy 
nhiên, doanh nghiệp bảo hiểm còn có đặc điểm 
đặc thù giúp chúng ta nhận biết nó với các loại 
doanh nghiệp kinh doanh trong các lĩnh vực khác.
Thứ nhất, tính chất đặc biệt của kinh doanh bảo 
hiểm thể hiện ở chỗ: Nó là loại dịch vụ tài chính 
đặc biệt, là hoạt động kinh doanh trên những rủi 
ro. Sản phẩm của bảo hiểm là sản phẩm vô hình, 
nó là sự bảo đảm về mặt tài chính trước rủi ro 
cho người được bảo hiểm kèm theo là các dịch vụ 
có liên quan. Chu trình kinh doanh bảo hiểm là 
chu trình đảo ngược, tức là sản phẩm được bán ra 
trước, doanh thu được thực hiện, sau đó mới phát 
sinh chi phí. Các doanh nghiệp bảo hiểm nhận phí 
bảo hiểm trước của người tham gia bảo hiểm đóng 
góp và thực hiện nghĩa vụ sau với bên được bảo 
hiểm khi xảy ra sự kiện bảo hiểm thực tế.
Thứ hai, doanh nghiệp bảo hiểm chịu sự quản 
lý trực tiếp của Bộ Tài chính. Để quản lý hoạt động 
kinh doanh bảo hiểm hầu hết các quốc gia trên thế 
giới đều giao cho một cơ quan quản lý nhà nước 
nhất định. Một số nước ở châu á như Singapore, 
Philippines, cơ quan quản lý nhà nước về hoạt 
động kinh doanh bảo hiểm có tên gọi là Ủy ban 
Giám sát bảo hiểm. Các nước khác như Anh, Nhật 
Bản, cơ quan này là một phòng trực thuộc vụ quản 
lý các ngân hàng.
Như vậy, đây là các đặc điểm giúp ta phân biệt 
doanh nghiệp bảo hiểm với doanh nghiệp khác 
trong nền kinh tế. Trong khi các doanh nghiệp 
kinh doanh trong các lĩnh vực ngành nghề khác 
chịu sự quản lý của các cơ quan quản lý nhà nước 
khác như các tổ chức tín dụng chịu sự quản lý nhà 
nước trực tiếp của Ngân hàng Nhà nước, các doanh 
nghiệp kinh doanh chứng khoán chịu sự quản lý 
nhà nước của Ủy ban Chứng khoán Nhà nước...
b) Báo cáo tài chính của doanh nghiệp bảo hiểm 
và vai trò của nó
Hệ thống báo cáo tài chính của DNBH bao gồm 
có 4 báo cáo: Bảng cân đối kế toán; Báo cáo kết quả 
hoạt động kinh doanh; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ 
và thuyết minh BCTC. 
Báo cáo tài chính có vai trò quan trọng và chiếm 
phần lớn trong báo cáo thường niên của DNBH. 
Thông qua báo cáo tài chính của DNBH, ta có thể 
thấy rõ vai trò của nó như sau:
- Trình bày một cách tổng quát nhất, phản ánh 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 37Số 134 - tháng 12/2018
rõ tài sản, nguồn vốn cũng như tình hình tài chính 
của DNBH bằng những con số thực tế mà kế toán 
tổng hợp trong kỳ.
- Báo cáo tài chính cung cấp những thông tin, 
số liệu cụ thể để đánh giá hiệu quả hoạt động của 
DNBH, thực trạng tài chính, kinh tế giúp cho việc 
kiểm tra, giám sát và sử dụng vốn của DN, đánh 
giá hiệu quả sử dụng nguồn vốn vào hoạt động 
của DN.
- Giúp các nhà quản trị DN, các đối tượng kinh 
doanh có những thông tin cần thiết phục vụ trong 
quá trình nhìn nhận, đánh giá và ra quyết định 
chiến lược.
- Báo cáo tài chính là các số liệu thực tế, những 
chỉ tiêu thực trạng. Đây sẽ là căn cứ, tiền đề, là cơ 
sở để tính ra các chỉ tiêu đánh giá khác trong DN.
- Báo cáo tài chính của DNBH là căn cứ quan 
trọng trong việc phân tích, nghiên cứu, phát triển 
về quản lý, điều hành DN. Đồng thời là cơ sở để xây 
dựng kế hoạch chiến lược kinh doanh riêng biệt 
nhằm đưa hoạt động DN hiệu quả hơn, tối đa hóa 
lợi nhuận.
b) Các nhân tố khách quan và chủ quan ảnh 
hưởng đến kiểm toán BCTC các doanh nghiệp bảo 
hiểm do KTNN thực hiện
- Cơ chế phân công, phân cấp nhiệm vụ của 
KTNN;
- Các quy định về chuyên môn nghiệp vụ kiểm 
toán;
- Quy chế, thủ tục về kiểm soát chất lượng kiểm 
toán;
- Trình độ, năng lực và đạo đức nghề nghiệp 
KTV;
- Cơ cấu tổ chức, quy mô hoạt động kinh 
doanh, đặc thù về lĩnh vực hoạt động kinh doanh 
của doanh nghiệp...;
- Quan điểm, nhận thức, tinh thần phối hợp 
công tác của lãnh đạo đơn vị được kiểm toán đối 
với công việc kiểm toán của KTV cũng là những 
nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kiểm toán 
trong thực tiễn...
2. Thực trạng chất lượng kiểm toán BCTC tại 
các DNBH do kiểm toán nhà nước thực hiện
- Những kết quả đạt được: Việc thực hiện kiểm 
toán theo đúng trọng tâm, mục tiêu, nội dung đặt 
ra đã tạo sự thống nhất giữa các đoàn kiểm toán 
từ trình tự tiến hành các bước, các phương pháp 
vận dụng cũng như hình thức, nội dung thể hiện 
trên báo cáo, giúp cho các đoàn kiểm toán có định 
hướng rõ ràng về mục đích, yêu cầu nội dung phải 
thực hiện trong từng công việc; thủ tục kiểm toán 
báo cáo tài chính đã thiết lập được các công việc cơ 
bản và trình tự thực hiện một cách tương đối khoa 
học; chỉ ra được những việc cần làm cụ thể, các 
phương pháp có thể vận dụng cũng như cách thức 
tiến hành của từng bước trong một cuộc kiểm toán; 
thực hiện đầy đủ các bước hướng dẫn của quy trình 
thủ tục kiểm toán giúp KTV hạn chế và tránh các 
rủi ro trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc 
áp dụng thủ tục kiểm toán tại các DNBH vào hoạt 
động kiểm toán đã làm tăng chất lượng kiểm toán.
- Hạn chế: Kiểm toán BCTC các DNBH đã được 
thực hiện thông qua nhiều cuộc kiểm toán nhưng 
nhiều vấn đề cụ thể trong từng bước của cuộc kiểm 
toán chưa có văn bản nào hướng dẫn một cách chi 
tiết, điều này rất bất lợi cho những KTV mới vào 
nghề hoặc KTV còn ít kinh nghiệm. Hệ thống hồ 
sơ mẫu biểu kiểm toán còn chưa đầy đủ, một số 
chỉ tiêu còn trùng lắp. Đặc biệt, chưa có hướng 
dẫn cụ thể đối với việc ghi chép nhật ký của KTV; 
Chưa có quy trình cụ thể đối với việc soát xét chất 
lượng kiểm toán và giám sát đạo đức hành nghề 
của KTV...
- Nguyên nhân chất lượng kiểm toán hạn chế: 
Xác định mục tiêu kiểm toán hàng năm của Kiểm 
toán nhà nước nhiều khi cũng chung chung, mục 
tiêu kiểm toán chưa gắn kết với hệ thống các chỉ 
tiêu trọng điểm, chưa gắn kết với đối tượng kiểm 
toán; hệ thống luật pháp, chính sách, chế độ hiện 
nay chưa đầy đủ, chặt chẽ, chưa đồng bộ giữa các 
ngành, lĩnh vực và thường xuyên thay đổi; hiểu biết 
về DNBH nói chung và chuyên môn về nghiệp vụ 
bảo hiểm của các KTV còn nhiều hạn chế. Những 
vấn đề trên có ảnh hưởng rất lớn đến hoạt động 
kiểm toán nói chung và kiểm toán các DNBH nói 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN38 Số 134 - tháng 12/2018
riêng; trình độ tổng hợp và viết báo cáo của KTV 
hiện nay cũng khá hạn chế, thêm vào đó việc chỉ 
đạo, phân công giữa KTV làm công tác kiểm toán 
tổng hợp của một cuộc kiểm toán và KTV viết báo 
cáo tổng hợp lại không đồng bộ, sử dụng chưa đúng 
người đúng việc. Một số đoàn kiểm toán nhiều khi 
còn có sự phân công, phân nhiệm không hợp lý, tạo 
ra sự chồng chéo, một số kiểm toán viên không có 
chuyên sâu về nghiệp vụ nhưng lại được giao kiểm 
toán các doanh nghiệp bảo hiểm dẫn tới chất lượng 
công việc không cao. Một số Đoàn kiểm toán có 
các kiểm toán viên vẫn chưa thực hiện đúng quy 
chế hoạt động đoàn kiểm toán...
3. Giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán 
BCTC tại các DNBH do kiểm toán nhà nước 
thực hiện
Từ những phân tích ở trên, bài viết đưa ra 
phương hướng nâng cao chất lượng kiểm toán 
BCTC tại các DNBH như việc kiểm toán báo cáo 
tài chính đối với các DNBH là không thể thiếu và 
luôn phát triển song song với kiểm toán tài chính 
công, tài sản công của Nhà nước, mà các công ty 
kiểm toán độc lập không thể thay thế vị trí của một 
cơ quan kiểm tra tài chính công. Một cuộc kiểm 
toán BCTC DNBH của KTNN thực hiện không chỉ 
kiểm toán báo cáo tài chính mà xu hướng chủ yếu 
là kết hợp với kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt 
động để đạt được nhiều mục tiêu khác nhau theo 
yêu cầu của quản lý Nhà nước. Quá trình xây dựng 
và nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC DNBH 
một mặt phải đảm bảo phù hợp với các quy định 
hiện hành của Luật KTNN về chức năng, nhiệm 
vụ của KTNN, Hệ thống Chuẩn mực KTNN, mặt 
khác phải đảm bảo tính khoa học, tính thực tiễn, 
tính kinh tế, tính hiệu quả, dễ hiểu và dễ áp dụng, 
đồng thời phải phù hợp với hệ thống các quy định 
hiện hành của Nhà nước về công tác quản lý kinh 
tế, tài chính, kế toán...
Một số giải pháp cụ thể để nâng cao chất lượng 
kiểm toán BCTC tại các DNBH ở các giai đoạn cụ 
thể như sau:
a) Nâng cao chất lượng kiểm toán ở giai đoạn 
chuẩn bị kiểm toán
- Đối với các bước công việc trong giai đoạn 
chuẩn bị kiểm toán, gộp bước “Đánh giá hệ thống 
kiểm soát nội bộ và các thông tin đã thu thập về 
đơn vị được kiểm toán” với bước “Xác định trọng 
yếu và rủi ro kiểm toán” thành bước “Phân tích, 
đánh giá các thông tin đã thu thập, đánh giá rủi ro 
kiểm toán và lựa chọn các đơn vị được kiểm toán” 
như vậy sẽ phù hợp với quy định của chuẩn mực 
lập kế hoạch kiểm toán. 
- Bỏ nội dung xác định trọng yếu, thay bằng xác 
định trọng tâm kiểm toán vì cũng theo chuẩn mực, 
trong kế hoạch kiểm toán tổng quát chưa xác định 
trọng yếu kiểm toán. 
- KTNN cần tổ chức các Tổ khảo sát với thành 
phần là các KTV có trình độ, kinh nghiệm, được 
trang bị đầy đủ phương tiện làm việc, kéo dài thời 
gian khảo sát để có thể thu thập được đầy đủ các 
thông tin đủ điều kiện làm cơ sở cho việc đánh giá 
về đơn vị được kiểm toán.
- Xây dựng hệ thống thông tin về các DNBH 
được kiểm toán là rất cần thiết. Hệ thống thông tin 
này sẽ liên tục được cập nhật theo những thay đổi, 
biến động của khách thể kiểm toán.
b) Giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán ở 
giai đoạn thực hiện kiểm toán
- Triển khai một cách chủ động và tích cực các 
kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra 
những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và 
hợp lý của báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng 
chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy.
- Bước nghiên cứu, đánh giá các thông tin về 
DNBH được kiểm toán trong kế hoạch cần phải 
được chú trọng. Tổ chức thực hiện kiểm toán báo 
cáo tài chính DNBH chủ yếu phải dựa vào kế hoạch 
kiểm toán và đề cương kiểm toán đã được duyệt để 
phân công, bố trí lực lượng KTV trong Đoàn thực 
hiện kiểm toán các nội dung, mục tiêu và các trọng 
tâm, trọng điểm đã được xác định trong giới hạn, 
phạm vi của cuộc kiểm toán. Trên cơ sở tiến hành 
kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán 
trung thực, chính xác, đầy đủ để phân loại phục 
vụ cho việc phân tích, đánh giá, kết luận và đưa ra 
những kiến nghị cho việc lập báo cáo kiểm toán. 
- Căn cứ các nội dung kiểm toán để xác định 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 39Số 134 - tháng 12/2018
các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thích 
hợp... Trong nội dung bước thiết kế chương trình 
kiểm toán chi tiết của kiểm toán lĩnh vực bảo hiểm 
nên có chương trình kiểm toán mẫu (bố trí ở phần 
phụ lục hướng dẫn kèm theo để KTV có thể tham 
khảo khi lập chương trình kiểm toán chi tiết).
- Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ 
bản, KTV cần xem xét quy định pháp lý và các quy 
định khác để đánh giá tính tuân thủ trong việc chấp 
hành luật pháp của đơn vị được kiểm toán.
- Trong quá trình kiểm toán, KTV phải thường 
xuyên ghi chép, tập hợp đầy đủ những nhận định 
về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện nhằm 
tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết 
luận kiểm toán và loại trừ những nhận xét ban đầu 
không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc 
đối tượng kiểm toán. 
- Hệ thống mẫu biểu hồ sơ kiểm toán theo quy 
định của KTNN là hết sức cần thiết, nó là “xương 
sống’’ của hồ sơ kiểm toán, nhưng chưa đủ đối với 
yêu cầu về hồ sơ kiểm toán của một cuộc kiểm 
toán cụ th ... á nước 
theo nguyên tắc tính đúng, tính đủ chưa được thực 
hiện, giá tiêu thụ nước thấp hơn giá thành nhưng 
lại không được cấp bù theo quy định là thực trạng 
chung tại nhiều địa phương. Với cách tính giá nước 
như hiện nay, tình trạng thu không đủ chi là phổ 
biến, lại không có nguồn hỗ trợ cụ thể nên đã làm 
hạn chế sự tham gia của khu vực tư nhân vào quản 
lý vận hành, khai thác các công trình cấp nước 
nông thôn, nhất là ở vùng sâu, vùng xa, vùng có 
thu nhập thấp. Đây cũng chính là nguyên nhân gây 
ảnh hưởng đến tính bền vững và tính hiệu quả của 
hệ thống cấp nước nông thôn tập trung.
Hạn chế trong công nghệ, quy trình xử lý, khai 
thác nước sạch 
- Công nghệ, năng lực, quy trình xử lý của nhiều 
cơ sở cung cấp nước còn hạn chế. Trong khi một số 
nhà máy nước ở các thành phố lớn được đầu tư quy 
trình công nghệ xử lý hiện đại có thể loại bỏ được 
hầu hết các chất độc hại trong quá trình xử lý, thì 
nhiều các nhà máy nước đô thị và trạm cấp nước 
tập trung ở nông thôn có năng lực xử lý nước còn 
hạn chế, chưa có khả năng loại bỏ được tất cả các 
hóa chất độc hại ra khỏi nước. Nhiều cơ sở cấp nước 
chưa tuân thủ quy trình công nghệ, ví dụ chưa có 
biện pháp bổ sung, duy trì hàm lượng clo dư trong 
toàn bộ hệ thống cấp nước đạt tiêu chuẩn cho phép 
0,3 - 0,5 mg/l để có thể diệt khuẩn trong nước.
- Hệ thống đường ống phân phối và bể chứa 
nước đã cũ, xuống cấp gây vỡ, rò rỉ đường ống làm 
cho các chất ô nhiễm từ bên ngoài thấm ngược vào 
trong đường ống gây ô nhiễm nước. Tại nhiều khu 
đô thị, khu chung cư, các hệ thống bể chứa đã cũ, 
nứt vỡ, thiếu nắp đậy, hư hỏng thì dù nước cấp có 
đảm bảo chất lượng cũng sẽ bị ô nhiễm nếu các bể 
chứa nước không được quản lý tốt.
- Ý thức bảo vệ hệ thống đường ống cấp nước 
của một số người dân chưa cao. Nhiều nơi có hiện 
tượng tự ý khoan đục đường ống để đấu nối trái 
phép gây thất thoát nước, giảm áp lực nước làm 
trào ngược nước bẩn và chất ô nhiễm vào trong 
đường ống.
Hạn chế trong việc khảo sát, dự báo và lựa 
chọn nguồn nước
Đối với một số công trình cấp nước tập trung 
(nhỏ lẻ) ở một số địa phương, công tác tư vấn khảo 
sát để cung cấp nguồn nước (ngầm, nước mặt) dự 
án cấp nước chưa được quan tâm đúng mức, dẫn 
đến khi triển khai thi công công trình liên tục thay 
đổi nguồn nước, thậm trí phải hủy bỏ nhiều giếng 
khoan do không có nước. Điều này dẫn đến công 
trình không có nước hoặc lượng cấp nước không 
đủ theo thiết kế, làm đội vốn đầu tư, thất thoát và 
lãng phí tiền đầu tư trong khi đó người dân vẫn 
không có nước sử dụng.
Đối với một số dự án cấp nước chưa phân tích 
đầy đủ và dự báo được sự biến động dân số cơ học 
(tập trung ở các thành phố lớn, khu đô thị công 
nghiệp) điều này dẫn đến khi phê duyệt phương 
án tính toán công suất thiếu, đường ống chuyền tải 
liên tục phải nâng cấp liên tục cũng dẫn đến dự án 
cấp nước vừa đưa vào đã hết công suất hoặc ngược 
lại ít nhiều làm lãng phí vốn đầu tư. Điều này đã 
dẫn đến quy mô dự án không còn phù hợp như 
phương án ban đầu được phê duyệt.
Hạn chế trong quá trình thực hiện đầu tư xây 
dựng dự án cấp nước
Một số dự án cấp nước do các ban quản lý dự 
án không chuyên nghiệp, việc huy động nguồn 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 45Số 134 - tháng 12/2018
vốn không đảm bảo, phân chia kế hoạch đấu thầu 
không phù hợp đã dẫn đến một số gói thầu cần làm 
trước thì lại thực hiện sau, hoặc thiếu đồng bộ làm 
chậm tiến độ chung của dự án thậm chí có những 
dự án phần đường ống xong thì thiết bị đã hỏng, 
việc lựa chọn đơn vị tư vấn, thi công, giám sát chưa 
có kinh nghiệm trong việc thực hiện các dự án cấp 
nước... Ngoài ra còn có một số sai sót trong quá 
trình triển khai thực hiện dự án như: Sai sót trong 
tính toán và điều chỉnh tăng TMĐT; sai định mức 
và đơn giá hoặc sử dụng vật liệu đặc thù; tính sai 
khối lượng, tính tăng các khoản mục chi phí; biện 
pháp thi công gây lãng phí, tính tăng chi phí lãi 
vay; sử dụng vật liệu không hợp lý, chất lượng công 
trình kém; dự án hoàn thành có chi phí duy trì cao; 
không hoàn thành tiến độ đề ra, chậm đưa vào sử 
dụng... Điều này đã làm cho dự án không đảm bảo 
hiệu quả, hoặc không bền vững thậm trí là bị dừng 
hoạt động hoặc đắp chiếu. 
Trước tình trạng một số công trình, dự án cấp 
nước chưa được quan tâm đúng mức (Quy hoạch 
của các dự án cấp nước không còn phù hợp thực tế, 
dự án không thực hiện theo quy hoạch, biến động 
dân số, dẫn đến quy mô dự án không còn phù hợp, 
công tác quản lý sau đầu tư yếu kém...) dẫn đến dự 
án không đạt hiệu quả, không bền vững thậm chí 
là bị dừng hoạt động hoặc đắp chiếu. Để phát huy 
hiệu quả cũng như có đánh giá chính xác hiệu quả 
dự án mang lại đòi hỏi trong công tác kiểm toán có 
vai trò đưa ra những kiến nghị điều chỉnh cho phù 
hợp, nhằm góp phần chung vào công tác xây dựng 
và phát triển bền vững các dự án cấp nước cho giai 
đoạn sau đạt hiệu quả cao...
kinh nghiệm rút ra qua quá trình kiểm toán
Thứ nhất: Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
Qua quá trình kiểm toán, chúng tôi thấy rằng 
đây là bước quan trọng của quy trình kiểm toán, 
trong đó không thể thiếu những nội dung sau:
- Thông tin chung và tình hình thực hiện dự án 
(Tên dự án; mục tiêu đầu tư; quy mô đầu tư; nhóm 
công trình, cấp công trình; hình thức đầu tư; quy 
chuẩn, khung tiêu chuẩn áp dụng cho dự án; địa 
điểm xây dựng; thời gian khởi công, hoàn thành dự 
án đầu tư theo kế hoạch và thực tế; cấp phê duyệt 
chủ trương đầu tư; chủ đầu tư, đại diện chủ đầu tư; 
cơ quan lập, cơ quan thẩm tra, cơ quan thẩm định, 
cơ quan phê duyệt dự án; tổng mức đầu tư (tổng số 
và chi tiết, số lần điều chỉnh, nội dung và nguyên 
nhân từng lần điều chỉnh (nếu có)); nguồn vốn đầu 
tư được duyệt (ngân sách trung ương, ngân sách 
địa phương, nguồn vốn vay, nguồn vốn nhà nước 
ngoài ngân sách, vốn khác...); giá trị dự toán của 
các hạng mục/gói thầu chưa được lập, thẩm định, 
phê duyệt (trong đó nêu các nguyên nhân chính 
chưa thực hiện); hình thức quản lý dự án; hình thức 
lựa chọn nhà thầu; hình thức hợp đồng; hiệp định 
vay vốn, thông tin về ngôn ngữ đang sử dụng của 
dự án đối với dự án có yếu tố nước ngoài; các thay 
đổi, phát sinh trong quá trình thực hiện dự án có 
ảnh hưởng lớn đến dự án; (thay đổi về chính sách 
của Nhà nước; thay đổi về hình thức quản lý dự án, 
thay đổi chủ đầu tư, thay đổi nguồn vốn...); những 
thuận lợi và khó khăn trong quá trình thực hiện dự 
án; hệ thống văn bản pháp lý liên quan trong quá 
trình quản lý và thực hiện dự án; các cơ chế, chính 
sách đặc thù của Nhà nước áp dụng cho dự án.
- Khảo sát, thu thập thông tin cơ bản về hệ 
thống KSNB (môi trường kiểm soát nội bộ; tổ chức 
hệ thống kiểm soát nội bộ; hoạt động kiểm soát và 
các thủ tục kiểm soát; việc thực hiện các quy chế 
quản lý; công tác kế toán) và tình hình thanh tra, 
kiểm tra, kiểm toán (các vấn đề cần lưu ý tại các 
cuộc thanh tra, kiểm tra, kiểm toán).
- Đánh giá hệ thống KSNB và thông tin đã thu 
thập (tính đầy đủ và hiệu lực của bộ máy kiểm soát 
nội bộ; tính đầy đủ và hiệu lực của những quy trình 
KSNB: trong đó chú ý đến các quy định pháp lý đặc 
thù có ảnh hưởng lớn tới hoạt động của đơn vị và 
sự phù hợp của hệ thống KSNB; đánh giá sự tuân 
thủ pháp luật và các quy định có liên quan; những 
hạn chế của hệ thống KSNB; những khó khăn, 
thuận lợi; nguyên nhân khách quan, chủ quan có 
liên quan đến dự án; tình hình thay đổi nhân sự 
quản lý dự án...).
Từ thủ tục đánh giá hệ thống KSNB thực hiện để 
xác định và đánh giá rủi ro kiểm toán: Rủi ro tiềm 
tàng (Những khối lượng xây dựng của bộ phận, 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN46 Số 134 - tháng 12/2018
hạng mục công trình dễ xảy ra gian lận, sai sót về: 
khối lượng, hạng mục ngầm, bị che khuất...; các 
đơn giá phát sinh trong thời điểm có sự thay đổi về 
chế độ, chính sách của Nhà nước; các đơn giá đặc 
thù; việc sử dụng định mức không có trong công bố 
của các cơ quan có thẩm quyền...; ảnh hưởng của 
môi trường; các dự án có công nghệ, thiết bị đặc 
chủng; các dự án có tỷ lệ chi phí thiết bị lớn trong 
tổng mức đầu tư...; giá cả và chất lượng các vật tư, 
vật liệu, thiết bị nhập khẩu...; các cơ chế đặc thù áp 
dụng cho dự án...; những nội dung phát sinh; vấn 
đề điều chỉnh giá và điều chỉnh hợp đồng; vấn đề 
trượt giá liên quan đến nhiều loại đồng tiền; vấn đề 
trượt giá do chậm tiến độ...); rủi ro kiểm soát; mô 
hình và cơ chế hoạt động của các Ban QLDA còn 
nhiều bất cập; trình độ năng lực của Ban QLDA 
hạn chế; năng lực của các đơn vị tư vấn tham gia 
thực hiện dự án chưa cao; những nội dung liên 
quan đến thay đổi chính sách; những tồn tại được 
chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm 
tra trước đó chưa được khắc phục (nếu có); những 
sai sót trong chiến lược, quy hoạch, trong quản lý 
dẫn tới các yếu kém đã được xác định như đầu tư 
chưa phù hợp, chậm tiến độ...; những ảnh hưởng, 
tác động về môi trường do dự án gây ra; trùng lắp 
hoặc chồng chéo trong điều hành...
- Xác định trọng yếu kiểm toán, trọng tâm kiểm 
toán (dựa trên kết quả phân tích, đánh giá thông 
tin về đơn vị được kiểm toán, kết quả đánh giá 
rủi ro; căn cứ vào hướng dẫn nội dung, mục tiêu, 
trọng tâm kiểm toán hàng năm của Kiểm toán nhà 
nước để xác định trọng tâm kiểm toán làm cơ sở 
xây dựng Kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trọng tâm 
kiểm toán dự án đầu tư được xác định theo từng 
nội dung kiểm toán và lựa chọn trong các nội dung 
kiểm toán).
- Lập Kế hoạch kiểm toán tổng quát bao gồm 
các nội dung cơ bản sau: Mục tiêu của cuộc kiểm; 
yêu cầu và tính chất của cuộc kiểm toán; kết quả 
khảo sát, xác định trọng tâm và rủi ro kiểm toán 
để xác định mục tiêu cụ thể của cuộc kiểm toán; 
nội dung kiểm toán, trong đó đánh giá tính kinh 
tế, hiệu lực và hiệu quả trong quản lý và thực hiện 
Chương trình là việc quan trọng, để đánh giá cần 
xác định tiêu chí kiểm toán. Tiêu chí kiểm toán 
được xác định cho từng cuộc kiểm toán phù hợp 
với mục đích, nội dung của cuộc kiểm toán, phù 
hợp với các dạng công việc là kiểm tra xác nhận 
hoặc kiểm tra đánh giá đối với từng loại hình kiểm 
toán: đối với kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân 
thủ và kiểm toán hoạt động.
Tùy từng dự án cụ thể mà kiểm toán có thể đánh 
giá một, hai hoặc cả ba nội dung tính kinh tế, hiệu 
lực, hiệu quả của dự án đầu tư. Thông thường đối 
với dự án đầu tư cấp nước để đánh giá hiệu lực, 
hiệu quả cần dựa trên một số tiêu chí nhất định, 
trong đó đặc biệt chú trọng đánh giá các khâu, các 
nội dung, hay các gói thầu mang tính trọng yếu. 
Thứ hai, giai đoạn thực hiện kiểm toán 
Đây là giai đoạn các kiểm toán viên thực hiện 
các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm 
toán. Để đảm bảo đúng quy trình kiểm toán và đạt 
chất lượng cao cần đòi hỏi kinh nghiệm của kiểm 
toán viên, cụ thể như: 
* Kiểm toán việc tuân thủ pháp luật, chế độ 
quản lý đầu tư và xây dựng công trình (Kiểm toán 
công tác lập, thẩm định, phê duyệt dự án đầu tư; 
kiểm toán công tác thực hiện dự án đầu tư; kiểm 
toán công tác quản lý chất lượng công trình; kiểm 
toán công tác quản lý tiến độ; kiểm toán công tác 
nghiệm thu, quyết toán, đưa công trình vào khai 
thác, sử dụng; kiểm toán nguồn vốn và chi phí đầu 
tư đầu tư...); 
* Kiểm toán đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và 
hiệu quả của dự án. Trên cơ sở các tiêu chí kiểm 
toán được nêu tại KHKT tổng quát được phê duyệt, 
khi đánh giá dự án cần tập trung một số vấn đề cơ 
bản sau:
- Tính kinh tế: Đánh giá việc thực hiện dự án có 
đảm bảo tiết kiệm hay lãng phí; mức độ tiết kiệm 
hoặc lãng phí trong từng nội dung và toàn dự án.
+ Số tiền lãng phí do đầu tư xây dựng công trình 
không phù hợp với quy hoạch; quy mô, cấp công 
trình và xác định nhu cầu chưa chính xác;
+ Chi phí đầu tư tăng lên không hợp lý do tổng 
mức đầu tư được lập không phù hợp với quy định, 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 47Số 134 - tháng 12/2018
phương án sử dụng vật liệu xây dựng không hợp lý, 
giải pháp công nghệ không phù hợp;
+ Chi phí đầu tư tăng lên không hợp lý do sai 
sót trong công tác khảo sát (địa hình, địa chất, thủy 
văn...) giai đoạn lập dự án và giai đoạn thực hiện 
dự án;
+ Chi phí tăng do thời gian lập và phê duyệt dự 
án kéo dài;
+ Chi phí tăng không hợp lý do phương án giải 
phóng mặt bằng, tái định cư không phù hợp;
+ Chi phí tăng không hợp lý do quy mô, tiêu 
chuẩn, giải pháp, phương án sử dụng vật liệu, nội 
dung thiết kế (kiến trúc, kết cấu, hạ tầng...) không 
phù hợp với thiết kế cơ sở của dự án đầu tư đã được 
phê duyệt;
+ Chi phí tăng không hợp lý do sai sót trong 
công tác lập, thẩm định và phê duyệt dự toán;
+ Chi phí tăng không hợp lý do sai sót giá gói 
thầu, công tác chấm thầu ảnh hưởng đến kết quả 
trúng thầu trong công tác lựa chọn nhà thầu;
+ Chi phí tăng không hợp lý do sai sót trong 
công tác thương thảo, ký hợp đồng;
+ Chi phí tăng không hợp lý do sai sót trong 
công tác quản lý thực hiện hợp đồng về tiến độ, 
chất lượng công trình;
+ Chi phí tăng do sai sót trong công tác nghiệm 
thu, thanh toán, quyết toán khối lượng hoàn thành.
- Tính hiệu lực: Đánh giá mức độ đạt được của 
các mục tiêu đã định và kết quả dự kiến của dự án.
Mức độ đạt được của từng mục tiêu cụ thể của 
dự án, công trình qua so sánh các mục tiêu thực 
tế đạt được của dự án (chi phí, chất lượng, thời 
gian thực hiện dự án; về công năng, công suất của 
dự án).
- Tính hiệu quả: Đánh giá kết quả đầu ra so với 
chi phí đã đầu tư hoặc mức độ sử dụng kinh phí 
đầu tư so với kết quả đầu ra cho trước; đánh giá 
hiệu quả xã hội của dự án.
+ Thông qua số liệu thống kê về mức độ tăng 
trưởng về kinh tế, xã hội đạt được sau khi đầu tư 
dự án để đánh giá về mức độ ảnh hưởng của dự án 
mang lại cho vùng dự án cải thiện môi trường ;
+ Chi phí đầu tư lãng phí do công trình hoàn 
thành không phát huy được công năng sử dụng 
như thiết kế;
+ Dự án chậm tiến độ dẫn đến chậm bàn giao 
đưa vào khai thác sử dụng;
+ Ảnh hưởng đến môi trường, cuộc sống của 
cộng đồng dân cư khu vực có dự án;
Hiện nay, môi trường XDCB nói chung đang 
dần được hoàn thiện kể cả các đơn vị tham gia và 
các văn bản, chính sách chế độ, do đó đòi hỏi công 
tác kiểm toán dự án đầu tư nói chung và dự án cấp 
nước nói riêng ngày càng phải hoàn thiện và các 
kiểm toán viên phải có kinh nghiệm để đáp ứng với 
yêu cầu đặt ra.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Chuẩn mực Kiểm toán của INTOSAI; 
2. Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước 
ban hành kèm theo Quyết định số 02/2016/
QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 của Tổng 
Kiểm toán nhà nước (CMKTNN 300 - Các 
nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động; 
CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán 
hoạt động);
3. Quy trình kiểm toán hoạt động của Kiểm 
toán nhà nước ban hành kèm theo 
Quyết định số 07/2017/QĐ-KTNN ngày 
20/6/2017 của Tổng Kiểm toán nhà nước;
4. Quy trình kiểm toán Chương trình mục 
tiêu quốc gia của Kiểm toán nhà nước ban 
hành kèm theo Quyết định số 05/2017/
QĐ-KTNN ngày 04/4/2017 của Tổng Kiểm 
toán nhà nước;
5. Báo cáo kiểm toán đã phát hành của Chương 
trình Nước sạch và vệ sinh môi trường nông 
thôn từ các năm 2012 đến năm2017;
6. Các bài báo viết về nội dung đánh giá tính 
kinh tế, hiệu lực hiệu quả của Chương trình 
mục tiêu quốc gia, dự án đầu tư trên tạp chí 
khoa học; trên Internet...