Bài giảng Kế toán tài chính 3 - Chương 7: Thay đổi chính sách kế toán ước tính kế toán và sai sót trong kế toán

1TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TPHCM - KHOA KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN
Chương 7
THAY ĐỔI CHÍNH SÁCH KẾ TOÁN
ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN
VÀ SAI SÓT TRONG KẾ TOÁN
1
Mục tiêu
 Phân biệt được thay đổi chính sách kế toán, thay
đổi ước tính kế toán và sai sót trong kế toán
 Hiểu được nguyên tắc, phương pháp điều chỉnh
hồi tố và phi hồi tố
 Thực hiện các điều chỉnh khi có sự thay đổi chính
sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót
trong kế toán
 Trình bày thay đổi chính sách kế toán, ước tính
kế toán và sai sót trên BCTC
2
2• Giới thiệu các thay đổi kế toán
• Sự ảnh hưởng của các thay đổi kế toán đến
BCTC
• Phương pháp điều chỉnh thay đổi kế toán
• Áp dụng phương pháp điều chỉnh khi thay đổi
chính sách kế toán, ước tính kế toán và sai sót
kế toán.
3
Nội dung
• Thay đổi chính sách kế toán;
• Thay đổi ước tính kế toán;
• Sai sót của kỳ trước.
4
Các thay đổi kế toán
3• Thay đổi các nguyên tắc, cơ sở và phương
pháp kế toán cụ thể trong việc lập và trình bày
báo cáo tài chính.
– Thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho;
– Thay đổi phương pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá
hối đoái;
– Thay đổi phương pháp kế toán chi phí đi vay
– ...
5
Các thay đổi kế toán
Thay đổi CS kế toán
• Doanh nghiệp chỉ được thay đổi chính sách kế
toán khi:
– Có sự thay đổi theo quy định của pháp luật
hoặc của chuẩn mực kế toán và chế độ kế
toán; hoặc
– Sự thay đổi sẽ dẫn đến báo cáo tài chính
cung cấp thông tin tin cậy và thích hợp hơn.
6
Các thay đổi kế toán
Thay đổi CS kế toán (tt)
4 Là việc điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ
phải trả hoặc giá trị tiêu hao định kỳ của tài sản
được tạo ra từ việc đánh giá tình trạng hiện thời
và lợi ích kinh tế trong tương lai cũng như nghĩa
vụ liên quan đến tài sản và nợ phải trả đó.
Những thay đổi trong ước tính kế toán do có
các thông tin mới không phải là sửa chữa các
sai sót.
7
Các thay đổi kế toán
Thay đổi ước tính kế toán
Các ví dụ về thay đổi ước tính kế toán:
• Thay đổi ước tính kế toán đối với các khoản
phải thu khó đòi;
• Thay đổi ước tính kế toán về giá trị hàng tồn
kho lỗi mốt;
• Thay đổi ước tính kế toán về thời gian sử dụng
hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ;
• Thay đổi ước tính kế toán về nghĩa vụ bảo hành
sản phẩm
8
Các thay đổi kế toán
Thay đổi ước tính kế toán (tiếp)
5Sai sót bao gồm sai sót do tính toán, áp dụng sai
các chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn
giải sai các sự việc và gian lận.
─ Mua TSCĐ nhưng chưa ghi sổ TSCĐ;
─ Bán hàng nhưng chưa ghi nhận doanh thu và khoản
phải thu;
─ Tiếp tục trích khấu hao cho TSCĐ đã khấu hao đủ
9
Các thay đổi kế toán
Sai sót của kỳ trước
Ví dụ 1
Hãy xác định loại thay đổi kế toán trong các trường
hợp sau:
a. Doanh nghiệp không trừ giá trị thanh lý thu hồi khi
trích khấu hao TSCĐ
b. Thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho từ
bình quân gia quyền sang Nhập trước- xuất trước.
c. Thay đổi phương pháp ghi nhận doanh thu của
hợp đồng xây dựng dài hạn từ phương pháp hoàn
thành hợp đồng sang phương pháp tỷ lệ phần trăm
hoàn thành.
d. Thay đổi tỷ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi từ 5%
thành 7% trên số dư nợ phải thu.
10
6Ảnh hưởng của các thay đổi kế toán đến BCTC
• Khi giao dịch, sự kiện ảnh hưởng đến doanh
thu, chi phí sẽ ảnh hưởng đến Bảng cân đối kế
toán ở các khoản mục sau:
– Lợi nhuận chưa phân phối
– Thuế TNDN phải nộp
– Các khoản mục tài sản và nợ phải trả có liên
quan
• Nếu có sự khác biệt tạm thời giữa kế toán và
thuế, khoản mục Tài sản thuế TNDN hoãn
lại/Thuế TNDN hoãn lại phải trả bị ảnh hưởng.
11
1. Lương nhân viên bán hàng trong tháng 12/20x0 là
100 triệu đồng, sẽ trả vào ngày 5 tháng sau. Kế toán
không ghi nhận chi phí lương vì cho rằng chưa trả
tiền nên chưa ghi nhận.
2. Năm 20x0, chuyển khoản để trả tiền thuê văn phòng
trong 2 năm 20x0 và 20x1 là 300 triệu đồng, kế toán
đã ghi nhận toàn bộ vào chi phí năm 20x0.
3. Năm 20x0, nghiệm thu và đưa vào sử dụng công
trình nhà xưởng nhưng kế toán chưa kết chuyển
nguyên giá. Giá quyết toán của nhà xưởng là 600
triệu đồng, nhà xưởng khấu hao trong 10 năm.
 Hãy đánh giá sự ảnh hưởng của từng giao dịch đến
BCKQHĐKD và BCĐKT năm X0.
12
Ví dụ 2:
7• Ngày 1.1.20x1, công ty mua một thiết bị giá 400
triệu. Theo chính sách khấu hao của công ty tài
sản được khấu hao 5 năm. Tuy nhiên, theo
thông tư 45/2013/TT-BTC, thời hạn khấu hao
của tài sản này là 8 năm.
• Trong năm 20x1, 20x2 khoản chênh lệch tạm
thời này được phản ảnh trên tờ khai nhưng
doanh nghiệp theo dõi riêng ngoài sổ sách kế
toán.
• Thuế suất thuế TNDN là 20%
Hãy tính toán sự ảnh hưởng của của việc sai sót
này đến BCTC năm 20x1, 20x2
13
Ví dụ 3
Tài sản cố định 20x1 20x2
Giá trị ghi sổ
Cơ sở tính thuế
CLTT được khấu trừ lũy kế
CLTT được khấu trừ phát sinh
Chi phí Thu nhập thuế TNDN hoãn lại/
Tài sản thuế TNDN hoãn lại 
Tài sản thuế TNDN hoãn lại lũy kế
14
Ví dụ 3 (tiếp) – Bảng tính chênh lệch
8Bài tập thực hành 1
Có một số sự kiện trong năm 20x3 của ty A như sau:
1. Khấu hao TSCĐ cao hơn thực tế 100 triệu đồng do tính
toán sai.
2. Thay đổi phương pháp lập dự phòng nợ phải thu nên
khoản dự phòng nợ phải thu cao hơn số đã ghi nhận là
200 triệu đồng.
3. Doanh thu đã đủ điều kiện ghi nhận nhưng chỉ coi là
khách hàng ứng trước tiền 300 triệu đồng.
4. Thay đổi phương pháp tính giá hàng hóa A làm hàng
tồn kho cao hơn số đã ghi nhận là 100 triệu đồng/năm,
biết hàng A bắt đầu kinh doanh từ năm 20x0.
Yêu cầu: Đánh giá sự ảnh hưởng đến BCKQHĐKD và
BCĐKT năm 20x3.
15
• Điều chỉnh hồi tố
• Điểu chỉnh phi hồi tố
16
Phương pháp điều chỉnh các thay đổi kế toán
9 Điều chỉnh những ghi nhận, xác định giá trị và
trình bày các khoản mục của báo cáo tài chính
như thể các sai sót của kỳ trước chưa hề xảy ra.
 Phương pháp thực hiện:
– Điều chỉnh số dư đầu kỳ các khoản mục bị
ảnh hưởng đã được trình bày trong phần vốn
chủ sở hữu của kỳ sớm nhất và
– Điều chỉnh các số liệu so sánh cho mỗi kỳ
trước
17
Phương pháp điều chỉnh 
các thay đổi kế toán Điều chỉnh hồi tố
Cuối năm 20X1, kế toán công ty ST phát hiện một
khoản vốn góp 500 triệu của Công ty QH vào năm
20X0 bị hạch toán nhầm thành một khoản vay dài
hạn và ST đã tính lãi hàng năm (lãi lũy kế đến thời
điểm 31.12.20X0 là 30 triệu, đến 31.12.20X1 là 60
triệu) vào chi phí và tăng nợ gốc.
Hãy điều chỉnh sai sót này cho BCTC năm 20x0,
20x1
18
Ví dụ 4
10
• Điều chỉnh sự ảnh hưởng của thay đổi cho giao
dịch, sự kiện kể từ ngày thay đổi.
• Sự thay đổi có thể chỉ ảnh hưởng đến Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ hiện tại,
hoặc có thể ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh của cả kỳ hiện tại và các
kỳ sau đó.
• Sự thay đổi dẫn đến thay đổi tài sản, nợ phải trả,
hoặc thay đổi một khoản mục trong vốn chủ sở hữu
thì thay đổi đó sẽ được ghi nhận bằng cách điều
chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hay
khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu liên quan 19
Phương pháp điều chỉnh 
các thay đổi kế toán Điều chỉnh phi hồi tố
Đơn vị đã cấn trừ số dư bên Nợ và bên Có của
tài khoản Phải thu khách hàng để lấy chênh lệch
trình bày trên phần Nợ phải thu khách hàng trên
Bảng cân đối kế toán. Số dư bên Nợ và bên Có
của tài khoản này lần lượt là 1.460.000.000 đồng
và 375.000.000 đồng.
Yêu cầu: Thực hiện điều chỉnh sai sót trên vào
các BCTC thích hợp.
20
Ví dụ 5
11
• Thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các
quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế
độ kế toán mà đã có các hướng dẫn chuyển đổi cụ
thể (chuyển đổi cụ thể cho phép hồi tố hoặc không
hồi tố) thì phải thực hiện theo hướng dẫn.
• Thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các
quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế
độ kế toán mà không có quy định về hồi tố thì được
áp dụng phi hồi tố
• Doanh nghiệp tự nguyện thay đổi chính sách kế toán
thì phải áp dụng hồi tố
21
Áp dụng phương pháp điều chỉnh cho 
thay đổi chính sách kế toán
• Năm 2004, công ty ABC đã áp dụng phương pháp tính giá
xuất của hàng hóa H (mua trong năm 2004) theo phương
pháp nhập trước- xuất trước.
• Năm 2005, công ty áp dụng phương pháp tính giá xuất kho
cho mặt hàng H theo phương pháp bình quân gia quyền.
Việc thay đổi phương pháp tính giá làm cho GVHB tăng lên
14.000.000đ
 Như vậy, Công ty ABC phải áp dụng hồi tố đối với hàng hóa
H đã xuất kho trong năm 2004 theo phương pháp bình quân
gia quyền.
– Xác định các chỉ tiêu bị ảnh hưởng:
• Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh:
• Bảng cân đối kế toán
– Thực hiện điều chỉnh:
• Trên BCKQHĐKD, BCĐKT 22
Nguồn: Trích Thông tư 20/2006/TT-BTC (Hướng dẫn CMKT)
Ví dụ 6
12
• Trích Báo cáo tài chính của công ty ABC trước khi điều chỉnh
23
Chỉ tiêu Năm 2005 Năm 2004
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 100.000.000 130.000.000
Giá vốn hàng bán 80.000.000 100.000.000
Lợi nhuận kế toán trước thuế TNDN 20.000.000 30.000.000
Chi phí thuế TNDN hiện hành 5.600.000 8.400.000
Lợi nhuận sau thuế TNDN 14.400.000 21.600.000
Bảng cân đối kế toán
Hàng tồn kho
Hàng tồn kho 150.000.000 100.000.000
Nợ phải trả
Thuế và các khoản phải trả Nhà nước 15.000.000 12.000.000
Vốn chủ sở hữu
Vốn đầu tư của chủ sở hữu 5.000.000 5.000.000
Lợi nhuận chưa phân phối 29.000.000 15.000.000
Ví dụ 6 (tiếp)
• Ảnh hưởng của việc thay đổi chính sách đến BCTC
24
Chỉ tiêu Năm 2004 Năm 2004 điều chỉnh Chênh lệch
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 130.000.000
Giá vốn hàng bán 100.000.000
Lợi nhuận kế toán trước thuế TNDN 30.000.000
Chi phí thuế TNDN hiện hành (28%) 8.400.000
Lợi nhuận sau thuế TNDN 21.600.000
Bảng cân đối kế toán
Năm 2004 Năm 2004 điều chỉnh Chênh lệch
Hàng tồn kho
Hàng tồn kho 100.000.000
Nợ phải trả
Thuế và các khoản phải trả Nhà nước 12.000.000
Vốn chủ sở hữu
Vốn đầu tư của chủ sở hữu 5.000.000
Lợi nhuận chưa phân phối 15.000.000
Ví dụ 6 (tiếp)
13
• Thuyết minh BCTC
(1)- Biến động vốn chủ sở hữu:
25
Chỉ tiêu Số dư tại ngày 31/12/2004
Số dư tại ngày 
31/12/2005
Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Lợi nhuận chưa phân phối
Cộng
Ví dụ 6 (tiếp)
(3) Thuyết minh kèm theo:
• Do thay đổi phương pháp tính giá xuất của hàng tồn kho từ phương pháp
nhập trước, xuất trước sang phương pháp bình quân gia quyền nên năm
2004 giá vốn hàng bán tăng và hàng tồn kho giảm 14.000.000đ, thay đổi này
làm báo cáo tài chính của năm 2004 bị ảnh hưởng như sau:
26
Khoản mục báo cáo
Ảnh hưởng của thay đổi chính sách 
kế toán đến: 
Kết quả hoạt động kinh doanh năm 
2004
+ Giá vốn hàng bán tăng
+ Chi phí thuế TNDN giảm
+ Lợi nhuận sau thuế TNDN giảm
Bảng Cân đối kế toán ngày 31/12/2004
+ Hàng tồn kho giảm
+ Thuế TNDN phải trả giảm
+ Lợi nhuận chưa phân phối giảm
Ví dụ 6 (tiếp)
14
• Các thay đổi ước tính kế toán áp dụng điều chỉnh
phi hồi tố.
27
Áp dụng phương pháp điều chỉnh cho 
thay đổi ước tính kế toán
• Trong năm 20X1, doanh nghiệp thay đổi ước
tính thời gian hữu dụng TSCĐ X từ 5 năm còn 3
năm. Nguyên giá của TSCĐ là 400, khấu hao lũy
kế 80. Giả sử không xét ảnh hưởng của thuế
TNDN.
• Đơn vị áp dụng khấu hao đường thẳng.
28
Ví dụ 7
15
• Áp dụng phi hồi tố
– Doanh nghiệp sẽ tính khấu hao mới theo
ước tính thời gian hữu dụng đã điều chỉnh
kể từ năm hiện tại:
– TSCĐ đã sử dụng 1 năm, như vậy số năm
sử dụng còn lại là 2 năm.
– Mức khấu hao mới từ năm 20X1 trở đi:
(400 – 80) : 2 = 160
29
Ví dụ 7 (tiếp)
30
X0 X1 X2
Báo cáo KQHĐKD 
Chi phí khấu hao
Lợi nhuận kế toán
Ví dụ 7 (tiếp)
16
Những sai sót của năm hiện tại được phát hiện
trong năm đó phải được điều chỉnh trước khi
công bố báo cáo tài chính.
Sai sót trọng yếu của các năm trước phải được
điều chỉnh bằng cách điều chỉnh hồi tố kể từ năm
có sai sót phát sinh, trừ khi không thể xác định
được ảnh hưởng của sai sót của từng năm hay
ảnh hưởng lũy kế của sai sót.
31
Áp dụng phương pháp điều chỉnh cho 
sai sót kế toán
• Trong khi đang lập BCTC năm 20x2, doanh
nghiệp phát hiện một 1 TSCĐ trị giá 300 triệu
mua ngày 1.1.20x1 không được ghi tăng TSCĐ
mà đưa thẳng vào chi phí quản lý. TSCĐ này có
thời gian khấu hao là 3 năm.
• Đây là sai sót kỳ trước, cần được điều chỉnh vào
báo cáo tài chính năm 20x1.
• Thuế suất thuế TNDN là 20%
32
Ví dụ 8a
17
20x1 điều 
chỉnh
Báo cáo kết quả HĐKD 
Chi phí quản lý DN
LN trước thuế
Chi phí thuế TNDN
LN sau thuế
Bảng cân đối kế toán
Tài sản
Nguyên giá TSCĐ
Hao mòn lũy kế
Nguồn vốn 
Thuế TNDN phải nộp
LN chưa phân phối
Ví dụ 8a (tiếp)
• Sử dụng lại số liệu của ví dụ 8a
• Thực hiện điều chỉnh trên các BCTC do sai lệch
trên, giả sử sai lệch được phát hiện khi doanh
nghiệp đang lập BCTC của năm 20x3
34
Ví dụ 8b
18
35
Điều chỉnh 20x1 20x2
Báo cáo kết quả HĐKD 
Chi phí quản lý DN
LN trước thuế
Chi phí thuế TNDN
LN sau thuế
Bảng cân đối kế toán
Tài sản
Nguyên giá TSCĐ
Hao mòn lũy kế
Nguồn vốn 
Thuế TNDN phải nộp
LN chưa phân phối
Ví dụ 8b (tiếp)
Đơn vị khóa sổ các nghiệp vụ bán hàng vào ngày
15.12.20X0, các nghiệp vụ bán hàng từ ngày 16.12.20X0
được ghi vào năm 20X1. Các khoản tiền khách hàng đã trả
cho các ngày này được ghi chép như một khoản khách
hàng ứng trước tiền. Tổng doanh thu từ 16.12.20X0 đến
31.12.20X0 là 1.980.000.000 đồng (giá này đã bao gồm
thuế giá trị gia tăng 10%), giá vốn hàng bán của số hàng
này là 1.400.000.000 đồng. Khách hàng đã thanh toán
400.000.000 đồng.
Yêu cầu: Thực hiện điều chỉnh sai sót trên BCKQHĐKD và
BCĐKT của năm 20x0. Biết thuế suất thuế TNDN là 20%
36
Bài tập thực hành 2
19
Trong khi đang lập BCTC của năm 20x2, kế toán
phát hiện các sai lệch sau:
1. Tiền lương của nhân viên văn phòng năm 20x0
là 400 triệu đồng được kế toán ghi nhận chi phí
trả trước và phân bổ vào năm 20x1 và 20x2.
2. Một khoản tiền phạt hành chính của năm 20x2
là 60 triệu đồng đã nộp bằng tiền tạm ứng
nhưng kế toán chưa ghi sổ.
Yêu cầu: Hãy xác định ảnh hưởng của các sai sót
trên đến các khoản mục trên BCKQHĐKD và
BCĐKT qua các năm 20x0, 20x1, 20x2.
37
Bài tập thực hành 3