Đo lường tính so sánh được của thông tin Báo cáo tài chính

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN34 Số 115 - tháng 5/2017
ño löÔøng tÍnh so saùnh ñöÔÏc cuûa
thoâng tin Baùo caùo taøi chÍnh
ThS. NGUYỄN VĩNH KHƯơNG*
*Khoa Kế toán, Kiểm toán - Đại học Kinh tế - Luật
Tính hữu ích của thông tin tài chính được nâng cao nếu thông tin đó có thể so sánh được. Sự khác biệt giữa các phương pháp kế toán được sử dụng có thể có một tác động tiêu cực đến khả năng so sánh của báo cáo tài chính. Do đó, có nhiều nghiên cứu tìm kiếm cách thức đo lường tính so sánh được nhằm tăng tính hữu ích của thông tin báo cáo tài chính được cung 
cấp đến người sử dụng. Mục đích của bài viết đưa ra các chỉ số thường được các nhà nghiên cứu sử dụng 
để đo lường. Bài viết sử dụng các chỉ số được chấp nhận chung (C, H, I) và những ví dụ minh họa, quan 
điểm khác nhau của nhiều tác giả đưa ra nhằm chứng minh sự phổ quát của chỉ số chung. Mặc dù có nhiều 
tranh cãi của thống kê các chỉ số sử dụng cho mục đích đo lường nhưng các chỉ số là cần thiết để phát triển 
một chỉ số được chấp nhận rộng rãi giúp cho quá trình hài hòa, hội tụ của hệ thống chuẩn mực kế toán.
Từ khóa: tính so sánh được, đặc điểm định tính nâng cao, khuôn mẫu lý thuyết.
Measuring the comparability of financial reporting information
The usefulness of financial information is enhanced if that information is comparable. The difference 
between the accounting methods used may have a negative impact on the comparability of financial 
statements. Consequently, many studies seek to measure comparability in order to increase the usefulness 
of financial reporting information provided to users. The purpose of the article is to provide indicators 
commonly used by researchers to measure. The article uses generally accepted indicators (C, H, I) and 
illustrated examples and views of various authors to demonstrate the universality of the overall index. 
Although there are many controversies over the statistics of indicators used for measurement purposes, 
indicators are needed to develop a widely accepted index that helps harmonize the convergence of the 
accounting standard system.
keywords: Comparability, qualitative characteristics, theoretical models.
1. Đặt vấn đề
Người sử dụng Báo cáo tài chính quyết định lựa 
chọn nhiều phương án, ví dụ bán hay nắm giữ các 
khoản đầu tư hoặc đầu tư vào đơn vị này hay đơn vị 
khác. Do đó, thông tin về đơn vị báo cáo sẽ hữu ích 
hơn nếu có thể so sánh các thông tin tương tự với 
đơn vị khác hoặc các thông tin tương tự của đơn vị 
mình giữa các kỳ và các ngày khác nhau.
Khả năng so sánh không phải là đồng nhất. 
Thông tin có thể so sánh phải đảm bảo sự tương 
đồng giữa các khoản mục, chỉ tiêu tương tự và 
sự khác biệt giữa các khoản mục, chỉ tiêu không 
tương tự. Khả năng so sánh của thông tin tài chính 
sẽ không được đảm bảo nếu các khoản mục, chỉ 
tiêu không tương tự được trình bày giống nhau 
hoặc các khoản mục, chỉ tiêu tương tự lại trình bày 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 35Số 115 - tháng 5/2017
khác nhau. Khác với các đặc điểm định tính khác, 
khả năng so sánh không liên quan đến một khoản 
mục đơn lẻ mà yêu cầu ít nhất là hai khoản mục. 
Ngày càng có nhiều cuộc tranh luận về việc cần 
thiết phải đo lường và xác định tác động của tính 
so sánh được đến quyết định của người sử dụng 
thông tin BCTC. Vì vậy, vấn đề đo lường tính so 
sánh được là rất cần thiết.
2. Tính so sánh được
Theo khuôn mẫu lý thuyết kế toán, khả năng so 
sánh là đặc điểm định tính giúp người sử dụng Báo 
cáo tài chính nhận biết và hiểu được sự giống nhau 
và khác nhau của các khoản mục.
Cần có sự phân biệt giữa so sánh “theo thời 
gian’’ và so sánh “giữa khác nhau’’ của các công ty 
trong cùng một nước và - do sự toàn cầu trên toàn 
thế giới. Để cung cấp thông tin tài chính có hữu ích 
cho các mục đích ra quyết định, lý thuyết kế toán 
(Belkaoui, 2004) đề cập đến một số đặc tính ngoài 
hai đặc điểm cơ bản là tính thích hợp và trình bày 
trung thực thì tính dễ hiểu và so sánh là những đặc 
điểm định tính quan trọng. Để đạt được sự so sánh 
này, các thông tin tài chính nên dựa trên sự thích 
hợp. Tính nhất quán có nghĩa là các công ty nên 
sử dụng các phương pháp kế toán tương tự cho 
các khoản mục liên quan theo thời gian. Mặt khác, 
các so sánh nên tồn tại tính đồng nhất và tính linh 
hoạt. Tính đồng nhất có nghĩa là cùng một phương 
pháp kế toán được áp dụng bởi các công ty khác 
nhau. Tuy nhiên, những khác biệt về hoàn cảnh 
sẽ dẫn đến phương pháp khác nhau. Bài viết này 
không tập trung vào việc so sánh theo thời gian mà 
dựa trên sự so sánh của báo cáo tài chính giữa các 
công ty và giữa các quốc gia. 
Sterling (1969) lập luận rằng sự thay đổi trong 
phương pháp kế toán không phải là nguyên nhân 
duy nhất của sự biến đổi trong các con số xuất hiện 
trên báo cáo tài chính. Nhà nghiên cứu đã chứng 
minh rằng các ước tính khác nhau cho thời gian 
hữu ích của tài sản hình thành một nguồn thứ hai 
của sự thay đổi và cũng quan trọng như các vấn 
đề linh hoạt. Thậm chí, nếu trong cùng công ty, tất 
cả sử dụng cùng một phương pháp kế toán, một 
số biến đổi nhất định sẽ vẫn còn. Sự thay đổi này 
có thể là kết quả của những hoàn cảnh khác nhau 
trong hoạt động của công ty, kinh nghiệm cá nhân 
và xét đoán của nhà quản lý. Do đó, điều quan 
trọng là phải xác định ở cấp độ so sánh nào được 
sử dụng.
3. Đo lường mức độ so sánh được
Một số phương pháp tiếp cận để đo lường mức 
độ so sánh sử dụng ba chỉ số khác nhau: (1) Chỉ 
số H để đo lường sự so sánh trong nước, (2) Chỉ 
số C để đo lường sự so sánh trong nước với nhiều 
hệ thống báo cáo và (3) Chỉ số I để đo lường sự so 
sánh quốc tế. Hầu hết các nghiên cứu quan trọng 
đo lường mức độ so sánh đều dựa trên tư duy của 
Tas(1988) mặc dù trong những năm gần đây xuất 
hiện các phương pháp tiếp cận có nguồn gốc từ các 
nghiên cứu cơ bản và mở rộng từ tư duy của Tas.
Bảng 1: Tổng quan các nghiên cứu trước đây đã sử dụng các chỉ số
Tác giả H C C(modified) I I(modified)
Tas(1988) X X X
Tay and Parker (1990, 1992)
Tas(1992) X
Emenyounu i Gary (1992) X
Archer, Delvaille and McLeay (1995) X
Hermann i Thomas (1995) X X
Archer, Delvaille and McLeay (1996) X
Adhikari and Emenyounu (1997) X
Morris and Parker (1999) X X
Canibano and Mora (2000) X
Parker and Morris (2001) X X
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN36 Số 115 - tháng 5/2017
Vì vậy, tư duy của Tas (1988,1992) là một hướng 
khởi đầu quan trọng trong quá trình làm rõ các chỉ 
số được chấp nhận chung để đo lường sự so sánh. 
Khả năng so sánh có thể được coi là sự gia tăng tính 
nhất quán trong việc lựa chọn các phương pháp kế 
toán khác nhau cho các khoản mục của báo cáo tài 
chính. Việc gia tăng tính nhất quán có thể bị bắt 
buộc, khuyến khích hoặc tự giác thực hiện. Trong 
trường hợp thứ nhất, những quy định bắt buộc cho 
phép hoặc ngăn cấm một hay nhiều phương pháp 
kế toán. Trong trường hợp thứ hai những quy định 
được khuyến khích sử dụng một hay nhiều phương 
pháp kế toán. Trong trường hợp thứ ba, sự gia tăng 
tính nhất quán có thể không được đưa vào những 
quy định bắt buộc hoặc tùy chọn. (Tas, 1988).
Khi xác định mức độ so sánh kế toán, những 
mục của tác giả Nair-Frank (1981) thường được 
sử dụng để đo lường và công bố: (1) yêu cầu (sử 
dụng các phương pháp kế toán hoặc thực hiện công 
bố một số thông tin được yêu cầu), (2) thực hiện 
theo chỉ thị, (3) việc thực hiện không quan trọng 
(4) không sử dụng hoặc (5) không cho phép. (Tas, 
1992). Khả năng so sánh tăng lên khi doanh nghiệp 
chuyển từ lựa chọn giữa các phương pháp kế toán 
khác nhau sang tập trung vào một hoặc giới hạn 
một số phương pháp kế toán (Tas,1988).
Roberts và cộng sự (2008) đã đề cập đến các dữ 
kiện cho rằng có rất nhiều cách khác nhau để đo 
được mức độ tập trung, nhưng phương pháp được 
chấp nhận chung đó là sử dụng chỉ số Herfindahl 
(chỉ số H). Chỉ số H được sử dụng để đo lường khả 
năng so sánh của các phương pháp kế toán dùng 
trong việc lập báo cáo tài chính. Về cơ bản chỉ số H 
là một phương pháp đơn giản để đo lường khả năng 
so sánh mà bỏ qua các thông tin phụ từ các báo cáo 
tài chính, và bởi vì các chỉ số có tính đơn giản nêu 
trên cho phép nhiều cách giải thích kết quả và kết 
quả này sẽ không đầy đủ. Chỉ số H có dạng:
Trong đó: 
- Pi : là tỷ lệ các doanh nghiệp có sử dụng phương 
pháp kế toán
- n: là số lượng lớn nhất có thể của phương pháp 
kế toán hiện có.
Nhược điểm chính của chỉ số H là có những 
khó khăn nhất định trong việc tính toán mức độ 
quan trọng của sự so sánh và không có khả năng 
áp dụng nhiều phương pháp đo lường khác nhau. 
(Tas, 1992). Biên độ dao động của chỉ số H theo Tas 
(1988) là từ 0 (không hòa hợp với rất nhiều phương 
pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp ở các doanh 
nghiệp sử dụng cùng một phương pháp) biên độ 
của chỉ số H biến động trong một khoảng nào đó 
sẽ cho thấy mức độ (không) tuân thủ.
Ví dụ: Có thể trình bày trong báo cáo tài chính 
việc sử dụng ít nhất hai phương pháp khác nhau (A 
và B). Giả sử rằng có 50 đơn vị kinh doanh trong 
nhóm 100 doanh nghiệp áp dụng phương pháp A 
trong giai đoạn 1. Các đơn vị kinh doanh còn lại sử 
dụng phương pháp B. Trong giai đoạn 2, có 70 đơn 
vị sử dụng phương pháp A so với 30 đơn vị hạch 
toán theo phương pháp B. Trong giai đoạn 3, tỷ lệ là 
90:10 nghiêng về phương pháp A. Tần số tương đối 
và chỉ số H có thể được tóm tắt như sau:
Bảng 2. Cách tính của chỉ số H
Phương pháp
A B
Giai đoạn Chỉ số H
1 0,5 0,5 0,52 + 0,52 = 0,50
2 0,7 0,3 0,72 + 0,32 = 0,58
3 0,9 0,1 0,92 + 0,12 = 0,82
Nguồn: Tas (1988)
Bên cạnh đó, Tas còn phân biệt hai cấp độ của 
chỉ số H: (1) chỉ số C và (2) chỉ số I. Walton và cộng 
sự (2003) đưa ra gợi ý cho Tas về mức độ so sánh 
vào năm 1988, (mở rộng vào năm 1992) bằng cách 
sử dụng chỉ số C trong thời gian báo cáo tài chính 
được công bố và những thay đổi trong chính sách 
Aisbitt (2001) X
Taplin (2003) X X
Nguồn: Baker & Barbu (2007)
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 37Số 115 - tháng 5/2017
kế toán cho thấy sự biến động của mức độ so sánh 
như là bằng chứng về các đối tượng không báo cáo 
theo quy định. Mức độ so sánh được đo bằng chỉ 
số C khi đơn vị kinh doanh cung cấp thông tin kế 
toán về việc sử dụng phương pháp kế toán thay 
thế cho phương pháp kế toán hiện tại (Mustaţă và 
Matis, 2007). So sánh chỉ số C trên nhiều báo cáo 
tài chính với nhau cho thấy khả năng hòa hợp giữa 
các quốc gia và việc đo lường giữa hai quốc gia sử 
dụng cùng một phương pháp kế toán hoặc cung 
cấp đầy đủ thông tin cho phép việc so sánh lẫn 
nhau. Sau đó, hai bản báo cáo tương thích nhau sẽ 
so sánh với tổng số các cặp theo cách sau: (Roberts 
và cộng sự, 2008).
Trong đó:
 - ni: số lượng đơn vị kinh doanh áp dụng 
phương pháp i
 - N: tổng số các đơn vị kinh doanh.
Ví dụ: Xét hai khoản mục kế toán ((1) khấu hao 
(2) đánh giá hàng tồn kho) và ba phương pháp đo 
lường khác nhau ( phương pháp đường thẳng, tịnh 
tiến và số dư giảm dần hoặc phương pháp FIFO, 
bình quân gia quyền và thực tế đích danh) tại 20 
doanh nghiệp được thể hiện trong bảng 3.
Bảng 3. Cách tính của chỉ số C
Nguồn: Roberts và cộng sự (2008)
Biên độ dao động của chỉ số C, theo Tas (1988), 
dao động từ 0 (không hòa hợp với nhiều phương 
pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp tại tất cả các doanh 
nghiệp sử dụng cùng một phương pháp), bởi vậy 
chỉ số C biến động trong một khoảng nào đó cho 
thấy mức độ (không) tuân thủ. Phương pháp này 
đáp ứng ba tiêu chí: định lượng mức độ so sánh 
có liên quan trực tiếp đến khả năng so sánh, cho 
phép nhiều báo cáo và các thông tin trên thuyết 
minh báo cáo tài chính và nó có thể tính toán sự 
biến động của mức độ so sánh bằng cách sử dụng 
thử nghiệm (phân tích hồi quy). Chỉ số C đo lường 
mức độ so sánh của từng khoản mục dựa trên số 
lượng báo cáo tài chính có thể so sánh được. Giả 
sử rằng hai báo cáo tài chính trên so sánh với một 
loại giao dịch hoặc một sự kiện. Như vậy, không 
so sánh được giữa hai báo cáo tài chính kể từ khi 
chỉ có một loại giao dịch hay sự kiện được đưa vào 
chung khoản mục (Tas, 1992). 
Có nhiều lý do cho việc thiếu đo lường sự so 
sánh một phần đối với các giao dịch và sự kiện tổng 
hợp, nhưng đối với từng loại giao dịch hoặc sự kiện 
riêng biệt thì ngược lại. (1) Đo lường một cách 
riêng biệt cung cấp kết quả chính xác hơn vì nó có 
khả năng đo lường mức độ so sánh cho từng loại 
giao dịch hoặc sự kiện được trình bày trong báo 
cáo tài chính, trong khi đo lường mức độ so sánh 
cho tất cả các loại giao dịch hoặc sự kiện chỉ cung 
cấp kết quả tổng hợp, do đó rất khó để rút ra kết 
luận về chính sách đo lường và (2) việc đo lường 
mức độ so sánh của các giao dịch hoặc các sự kiện 
tổng hợp đòi hỏi một danh sách chi tiết của các loại 
giao dịch, sự kiện và việc đo lường riêng biệt mức 
độ so sánh vật chất cho từng loại giao dịch hoặc sự 
kiện sẽ thuận tiện hơn.(Tas, 1992).
Tas (1988) nhấn mạnh việc đo lường mức độ so 
sánh một phần trong quốc tế phải đáp ứng hai điều 
kiện. Thứ nhất, so sánh quốc 
tế là khả năng so sánh của báo 
cáo tài chính doanh nghiệp 
tại quốc gia đó có nghĩa là đo 
lường sự so sánh nên đi chủ 
yếu từ sự so sánh quốc gia. Thứ 
hai, so sánh quốc tế tồn tại ở 
một mức độ cụ thể của sự hội tụ hai hay nhiều quốc 
gia liên quan đến việc thực hiện các hoạt động kế 
toán trong việc lập báo cáo tài chính. Mức độ so 
sánh một phần trong quốc tế cho thấy mức độ mà 
các doanh nghiệp ở một quốc gia áp dụng phương 
pháp kế toán giống nhau hoặc chỉ có một số phương 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN38 Số 115 - tháng 5/2017
pháp kế toán khác so với các doanh nghiệp ở các 
quốc gia khác. Theo Hermann và Thomas (1995) 
chỉ số I đo lường mức độ so sánh quốc tế hoặc mức 
độ so sánh trong hoạt động kế toán giữa hai hay 
nhiều quốc gia. Chỉ số này được tính bằng cách gia 
tăng các thủ tục của doanh nghiệp đối với một lựa 
chọn phương pháp kế toán thay thế cụ thể và tập 
hợp các quy tắc thay thế tổng thể cho đến khi các 
yếu tố điều chỉnh, thể hiện trong các số mũ, được 
sử dụng khi kiểm tra một số quốc gia. Các chỉ số 
chung có thể được biểu diễn dưới dạng toán học 
như sau:
- m: phương pháp kế toán thay thế m
- n: quốc gia n
 - Pmn: tần số phương pháp kế toán m ở quốc 
gia n
Biên độ dao động của chỉ số I theo Tas (1988) 
dao động từ 0 (không hòa hợp với nhiều phương 
pháp khác nhau) đến 1 (hòa hợp với các doanh 
nghiệp sử dụng cùng một phương pháp) và từ cách 
tính chỉ số này cho thấy mức độ (không) tuân thủ. 
Ví dụ, Giả sử cho rằng hai nước (A và B) trong một 
khoảng thời gian quy định áp dụng hai phương 
pháp khác nhau (phương pháp 1 và phương pháp 
2). Việc sử dụng phương pháp nào của chỉ số I 
được thể hiện trong Bảng 4.
Bảng 4. Cách tính của chỉ số I
Nguồn: Tas (1988) 
4. Ưu điểm và nhược điểm các chỉ số đo lường
Các ứng dụng định lượng đo lường mức độ so 
sánh: (1) để xác định mức độ so sánh trong mối 
quan hệ với việc hạch toán kế toán của một số mặt 
hàng tại một thời điểm, (2) để cho thấy các biến 
động của mức độ so sánh và việc đạt được mức 
độ hài hoà, (3) các biến động của mức độ so sánh 
có thể do sự ra đời hoặc sửa đổi các quy định bắt 
buộc về báo cáo tài chính hoặc do mức độ so sánh 
được phát triển từ các lý thuyết kế toán và các sự 
kiện quốc tế, (4) để xác định các khoản mục có vấn 
đề trong báo cáo tài chính (đối tượng với mức độ 
so sánh thấp) và (5) các tổ chức đang đối phó với 
mức độ so sánh của báo cáo tài chính có thể sử 
dụng phương pháp đo lường để thiết lập các mục 
tiêu liên quan đến mong muốn mức độ so sánh cho 
một khoản mục trong báo cáo tài chính. Để đạt 
được mức độ so sánh cần so sánh với các chuẩn 
mực kế toán (Tas, 1988). Tay và Parker (1992) đang 
thực hiện các phương pháp thay thế để đo lường 
sự so sánh mặc dù họ đồng ý với quan điểm của 
Tas(1988). Hoạt động so sánh tập trung vào việc 
so sánh các kết quả từ các nước khác nhau và các 
nghiên cứu đo lường tập trung thực hiện những 
báo cáo về mức độ so sánh không hoàn toàn, so 
sánh hoàn toàn. Mức độ so sánh có thể được định 
lượng bằng cách sử dụng chỉ số tập trung. So sánh 
mức độ so sánh trong các giai đoạn khác nhau sẽ 
cho thấy sự so sánh và không so sánh. Mức độ so 
sánh có thể được đo lường bằng các phương pháp 
thay thế như thử nghiệm thống kê phi tham số, đo 
lường tập trung, đo dữ liệu chọn mẫu, phương sai 
của logarit, chỉ số Hannah-Kay, kiểm định t-test. 
Tas(1992) bác bỏ những nỗ lực của Tay và Parker 
(1992) đã nói rằng các chỉ số H được tính theo bình 
phương các tần số tương đối thay thế phương pháp 
đo lường cho một loại giao dịch.
Mức độ tập trung của các đơn 
vị kinh doanh được đo bằng chỉ 
số H xung quanh một hoặc một số 
phương pháp thay thế dẫn đến mức 
độ so sánh của chỉ số H ngày càng 
tăng. Tay và Parker dựa theo quan 
điểm của họ trên thực tế về chỉ số H 
là một chỉ số đo mức độ tập trung đã 
được thực hiện qua các thử nghiệm 
không quan trọng đồng nghĩa với 
những thay đổi (thống kê) không quan trọng hoặc 
có thay đổi quan trọng trong giá trị của chỉ số. Tiếc 
là, Tay và Parker không thảo luận về phương pháp 
thực tế đo lường sự so sánh của chỉ số. Chỉ số C 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 39Số 115 - tháng 5/2017
không phải là chỉ số tập trung, nhưng tỷ lệ được 
tính bằng thương số của số lượng các cặp so sánh 
được của báo cáo tài chính và tổng số các cặp của 
các báo cáo tài chính. Điều này xác nhận không 
tồn tại các vấn đề trong việc áp dụng, các cuộc thử 
nghiệm thống kê thông thường có ý nghĩa. Ưu 
điểm của chỉ số C là: (1) sự tham gia của việc đo 
lường mức độ so sánh không hoàn toàn có ảnh 
hưởng đến nhiều báo cáo và công bố thông tin bổ 
sung trong các thuyết minh báo cáo tài chính cho 
phép người dùng khác nhau hiểu được báo cáo tài 
chính, (2) sự biến động của chỉ số C cho thấy tầm 
quan trọng của các thử nghiệm.
Tay và Parker (1992) đã không trình bày và nghĩ 
ra một phương pháp khác. Các phương pháp này 
được mô tả khá phức tạp và để lại một số câu hỏi 
chưa được trả lời, chẳng hạn như tầm quan trọng 
của các thử nghiệm, đo lường mức độ tập trung 
và làm thế nào để áp dụng phương pháp tập trung 
trong việc phát hiện vấn đề. Tầm quan trọng của 
các thử nghiệm không có nghĩa là kiểm tra sự quan 
trọng của biến động mức độ so sánh, nhưng tập 
trung vào mức độ quan trọng của sự so sánh. Tầm 
quan trọng của sự biến động mức độ so sánh chưa 
được thử nghiệm một cách phù hợp vì các phương 
pháp đo lường được đưa ra có nhược điểm nhất 
định như chỉ số H. Nhược điểm nữa của phương 
pháp Tay & Parker là không thể ảnh hưởng đến 
nhiều báo cáo hoặc bổ sung thông tin trong các 
thuyết minh để đo lường sự so sánh không hoàn 
toàn từ một báo cáo tài chính được lập chỉ bằng 
một phương pháp thay thế của phép đo lường. 
Có thể kết luận rằng để đo lường mức độ so sánh 
không hoàn toàn của các chỉ số C thì phương pháp 
của Tay và Parker chắc chắn không phải là tốt nhất. 
Tay và Parker (1992) nhận xét tư duy của Tas 
(1992) như sau: vấn đề chung liên quan đến việc 
sử dụng mức độ tập trung để định lượng sự so 
sánh bắt nguồn từ tiềm ẩn của các doanh nghiệp 
(c) về một hoặc nhiều hơn các phương pháp lựa 
chọn thay thế có sẵn trái ngược với tổng số (n) 
phương pháp thay thế. So sánh tăng lên khi c tăng 
hoặc giảm khi n tăng. Tuy nhiên, rất khó để dự 
đoán cách đo sự hòa hợp phản ứng khi biến đổi 
(c,n) cùng lúc theo nhiều hướng khác nhau. Vấn 
đề trên có thể được khắc phục bằng cách đo lường 
tập trung như chỉ số H và đo lường entropy (đo sự 
bất định trong cấu trúc của hệ thống(E)). áp dụng 
phương pháp entropy là không phù hợp vì nó gần 
như là không thể, lấy mẫu để thử nghiệm, tính xác 
suất của việc không sử dụng một trong các phương 
pháp kế toán có sẵn và giá trị tương đối của việc 
đo lường entropy là không phù hợp với các giá trị 
tuyệt đối. Với điều này có thể kết luận rằng chỉ số H 
là biện pháp đáng tin cậy hơn trong việc đo lường 
mức độ so sánh. Vấn đề chung với các giá trị của 
chỉ số C là đánh giá những thay đổi chỉ số trọng 
yếu của sự so sánh với những thay đổi trong công 
bố thông tin đó xuất hiện cùng một lúc.
5. Minh họa đo lường mức độ so sánh
Nghiên cứu của Hermann và Thomas (1995) 
cố gắng để xác định mức độ so sánh của kế toán 
trong Liên minh châu Âu (EU27) bằng cách xem 
xét thực tiễn sự đo lường nhất định trong khoảng 
thời gian từ năm 1992 đến năm 1993 cho các báo 
cáo hàng năm của tám quốc gia thành viên EU (Bỉ, 
Đan Mạch, Pháp, Đức, Ireland, Hà Lan, Bồ Đào 
Nha và Vương quốc Anh). Sự so sánh đã được thử 
nghiệm bằng cách sử dụng thử nghiệm chia bình 
phương và đo bằng chỉ số “I”. Kiểm định t-test xem 
xét sự tương đương của các phương pháp kế toán 
đối với các nước này, trong khi chỉ số đo mức độ 
tập trung xoay quanh các phương pháp đo lường kế 
toán riêng biệt được lựa chọn để thử nghiệm.
Bảng 5 cho thấy các kết quả nghiên cứu của 
Hermann và Thomas. Mức độ tuân thủ cao nhất là 
trong lĩnh vực giao dịch ngoại tệ ở thị trường trong 
nước và xác định giá trị hàng tồn kho.
Bảng 5. Tóm tắt các chỉ số và kiểm định chi bình phương.
Chỉ số I kiểm định T-test
Bảng cân đối kế toán 0,9040 7,22
Giao dịch ngoại tệ 0,8494 6,88 
Xác định giá trị hàng tồn kho 0,7943 17,89
Báo cáo thu nhập 0,6433 54,39 
Phương pháp khấu hao 0,6245 134,82 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN40 Số 115 - tháng 5/2017
6. kết luận
Mục đích của bài viết này là để hỗ trợ các nhà 
nghiên cứu trong việc lựa chọn phương pháp thích 
hợp nhất để đo lường khả năng so sánh của báo cáo 
tài chính. Bài viết chỉ đề cập việc sử dụng các chỉ 
số để đo lường tính so sánh được. Người sử dụng 
các chỉ số có xu hướng thích đồng nhất và cho rằng 
việc so sánh tối đa tồn tại khi tất cả các công ty sử 
dụng cùng phương pháp kế toán. Ngoài ra, còn có 
thể sử dụng mô hình thống kê. Các mô hình thống 
kê thích sự linh hoạt và cho rằng việc so sánh tối đa 
tồn tại khi các công ty có thể sử dụng các phương 
pháp kế toán thích hợp nhất bất kể quốc gia nào. 
Việc lựa chọn phương pháp tùy thuộc vào cách tiếp 
cận khái niệm tính so sánh được. Dựa trên các yêu 
cầu này, các phương pháp thích hợp nhất sau đó có 
thể được lựa chọn. Bất kể phương pháp được lựa 
chọn, nghiên cứu thêm là cần thiết để đo lường khả 
năng so sánh các báo cáo tài chính để kết luận rằng 
các báo cáo tài chính có thể so sánh.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Aisbitt (2001), Measurement of harmony 
of financial reporting within and between 
countries: the case of the Nordic countries, 
European Accounting Review, Volume 10, 
Issue 1, pp. 51 – 72.
2. Archer, S., Delvaille, P., McLeay, S., (1995), 
The Measurement of Harmonisation and the 
Comparability of Financial Statement Items: 
Within-Country and Between-Country 
Effects, Accounting & Business Research, 
25(98), pp. 67-80.
3. Baker and Barbu, (2007), Trends in 
research on international accounting 
harmonization, The International Journal 
of Accounting, Volume 42, Issue 3.
4. Belkaoui, A. (2004), Accounting Theory, 5th 
ed., p.598, Thomson.
5. Emenyonu, E. N., Gray, S. J., (1992), EC 
accounting harmonization, an empirical 
study of measurement practices in France, 
Germany and UK, Accounting and Business 
Research, 23(89), pp. 49–58.
6. Fontes, A., Rodrigues, L. L., Craig, R., 
(2005), Measuring convergence of National 
Accounting Standards with International 
Financial Reporting Standards, Accounting 
Forum, Volume 29, Issue 4, pp. 415-436.
7. Herrmann and Thomas, (1995), 
Harmonisation of Accounting Measurement 
Practices in the EuropeanCommunity, 
Accounting&Business Research, 25(100): 
253-265. p.264.
8. Mustata, R. V., Matis, D., (2007), Measurement 
of need for harmonization between national 
accounting standards and international 
financial reporting standards, Journal of 
International Business and Economics, 
3(VII), pp. 23-46.
9. Rahman, A., Perera, H., Ganeshanandam, S., 
(1996), Measurement of formal harmonisation 
in accounting: an exploratory study, Accounting 
and Business Research, 26(4), pp. 325–339.
10. Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., (2008), 
International corporate reporting – a comparative 
approach, 4th Edition, Prentice Hall
11. Sterling, R., (1969), A test of the uniformity 
hypothesis, Abacus, Vol. 5, No. 1, pp.37–47.
12. Tas, L. (1988), Measuring Harmonisation 
of Financial Reporting Practice. 
Accounting&Business Research, 18(70), pp. 
157-169.
13. Tas, L., (1992), Evidence of EC financial 
reporting practice harmonization: The case 
of deferred taxation, European Accounting 
Review, 1(1), pp. 69–104.
14. Tas, L., (1995), International accounting 
harmonization: American hegemony or 
mutual recognition with benchmarks?, 
European Accounting Review, 4(2), pp. 
255–260.
15. Tay, J. S. W., Parker, R. H., (1990), 
Measuring international harmonization 
and standardization, Abacus,26, pp. 71–88.
16. Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., 
(2003), International Accounting, 2nd 
Edition, Cengage LearningEMEA.
Chi phí nghiên cứu và phát triển 0,4105 38,76 
Đánh giá lại tài sản cố định 0,2852 93,34 
Lợi thế thương mại 0,2457 124,90 
Phương pháp tính giá hàng tồn kho 0,2292 71,88
Nguồn: Herrmann and Thomas (1995)