Chuẩn mực kiểm toán số 240: Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính

HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
Chuẩn mực kiểm toán số 240: Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan 
đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính 
(Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC 
 ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính) 
I/ QUY ĐỊNH CHUNG 
Phạm vi áp dụng 
01. Chuẩn mực kiểm toán này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên 
và doanh nghiệp kiểm toán (sau đây gọi là “kiểm toán viên”) đối với gian lận 
trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Đặc biệt, Chuẩn mực này cũng quy 
định và hướng dẫn thêm cách áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 và 
số 330 đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận. 
Đặc điểm của gian lận 
02. Các sai sót trong báo cáo tài chính có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn. Để 
phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai sót 
trong báo cáo tài chính là cố ý hay không cố ý. 
03. Mặc dù gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích 
của các chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên chỉ phải quan tâm đến những gian 
lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại sai sót do cố ý mà 
kiểm toán viên cần quan tâm là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian 
lận và sai sót do biển thủ tài sản. Mặc dù kiểm toán viên có thể có nghi ngờ hoặc 
trong một số ít trường hợp xác định được có gian lận xảy ra nhưng kiểm toán viên 
không được đưa ra quyết định pháp lý về việc có gian lận thực sự hay không (xem 
hướng dẫn tại đoạn A1 - A6 Chuẩn mực này). 
Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận 
04. Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của Ban quản 
trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán. Điều quan trọng là Ban Giám đốc, với 
sự giám sát của Ban quản trị, phải đặc biệt chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận 
nhằm làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành vi gian lận và phát hiện gian lận qua 
đó thuyết phục các cá nhân không thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát 
hiện và xử phạt. Trách nhiệm này bao gồm việc cam kết tạo ra văn hóa trung thực 
và hành vi có đạo đức mà có thể được tăng cường bằng hoạt động giám sát tích 
cực của Ban quản trị. Trong khi thực hiện trách nhiệm giám sát của mình, Ban 
quản trị phải xem xét khả năng xảy ra hành vi khống chế kiểm soát hoặc hành 
động gây ảnh hưởng không thích hợp đến quy trình lập và trình bày báo cáo tài 
chính, ví dụ việc Ban Giám đốc cố gắng điều chỉnh kết quả kinh doanh để các nhà 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
phân tích hiểu không đúng về hiệu quả hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị 
được kiểm toán. 
Trách nhiệm của kiểm toán viên 
05. Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên 
chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên 
phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay 
không. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh 
khỏi là kiểm toán viên không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng 
yếu đến báo cáo tài chính, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực 
hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (xem đoạn A51 Chuẩn mực kiểm 
toán Việt Nam số 200). 
06. Như đã đề cập tại đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, ảnh hưởng 
của các hạn chế vốn có là đặc biệt nghiêm trọng đối với các sai sót do gian lận. 
Rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng yếu do nhầm 
lẫn. Đó là do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe tinh vi và 
được tổ chức chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, như giả mạo hồ sơ, cố ý 
không ghi chép các giao dịch, hoặc cố ý cung cấp các giải trình sai cho kiểm toán 
viên. Hành động che giấu còn có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực 
hiện hành vi gian lận. Sự thông đồng có thể làm cho kiểm toán viên tin rằng bằng 
chứng kiểm toán là thuyết phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả. Khả 
năng phát hiện gian lận của kiểm toán viên phụ thuộc vào các yếu tố như kỹ năng 
của thủ phạm, tần suất và mức độ của hành vi thao túng, mức độ thông đồng, giá 
trị của khoản tiền bị thao túng, cấp bậc của những cá nhân có hành vi gian lận. 
Mặc dù kiểm toán viên có thể xác định được các cơ hội thực hiện hành vi gian lận, 
nhưng rất khó để có thể xác định được các sai sót trong các lĩnh vực mà họ xem 
xét, như các ước tính kế toán, là do gian lận hay nhầm lẫn. 
07. Ngoài ra, rủi ro về việc kiểm toán viên không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất 
phát từ hành vi gian lận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện sai sót 
do gian lận của nhân viên, bởi vì Ban Giám đốc thường xuyên có điều kiện trực 
tiếp hoặc gián tiếp thao túng việc ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính 
gian lận hoặc khống chế các thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm ngăn ngừa các 
hành vi gian lận tương tự của các nhân viên khác. 
08. Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề 
nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng Ban Giám đốc có 
thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán 
nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát 
hiện gian lận. Các quy định của chuẩn mực kiểm toán này nhằm hỗ trợ kiểm toán 
viên trong việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và 
thiết lập các thủ tục nhằm phát hiện sai sót đó. 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
09. Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải tuân thủ các quy định của Chuẩn 
mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. 
Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có 
những hiểu biết cần thiết về những quy định trong Chuẩn mực này để phối hợp 
công việc với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên cũng như quản lý các mối 
quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểm toán. 
Mục tiêu 
10. Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là: 
(a) Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian 
lận; 
(b) Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng 
yếu do gian lận đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện những 
biện pháp xử lý thích hợp; 
(c) Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi 
vấn trong quá trình kiểm toán. 
Giải thích thuật ngữ 
11. Trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các thuật ngữ dưới đây được hiểu như 
sau: 
(a) Gian lận: Là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban 
Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối 
để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. 
(b) Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: Là các sự kiện hoặc điều kiện phản ánh 
một động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội thực 
hiện hành vi gian lận. 
II/ NỘI DUNG CHUẨN MỰC 
Yêu cầu 
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp 
12. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, kiểm toán viên phải duy trì thái độ 
hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức được khả năng 
có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận, cho dù trong các cuộc kiểm toán trước, 
kiểm toán viên đã biết về tính trung thực và chính trực của Ban Giám đốc và Ban 
quản trị của đơn vị được kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A7 - A8 Chuẩn mực 
này). 
13. Trừ khi có lý do để nghi ngờ, kiểm toán viên có thể thừa nhận tính xác thực của 
chứng từ và sổ kế toán. Nếu trong quá trình kiểm toán có các điều kiện làm cho 
kiểm toán viên tin rằng một tài liệu có thể là không xác thực hoặc đã bị sửa đổi mà 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
không rõ lý do thì kiểm toán viên phải tiến hành điều tra thêm (xem hướng dẫn tại 
đoạn A9 Chuẩn mực này). 
14. Trường hợp các giải trình của Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị theo yêu cầu của 
kiểm toán viên là không nhất quán, thì kiểm toán viên phải tiến hành điều tra về 
các điểm không nhất quán đó. 
Thảo luận trong nhóm kiểm toán 
15. Đoạn 10 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 yêu cầu nhóm kiểm toán phải tổ 
chức thảo luận giữa các thành viên trong nhóm và thành viên Ban Giám đốc phụ 
trách tổng thể cuộc kiểm toán phải xác định các vấn đề cần trao đổi với các thành 
viên của nhóm kiểm toán không tham gia cuộc thảo luận nhóm. Cuộc thảo luận 
này phải đặc biệt tập trung vào nội dung và cách thức mà báo cáo tài chính của 
đơn vị được kiểm toán dễ có sai sót trọng yếu do gian lận, kể cả việc gian lận đó 
có thể xảy ra như thế nào. Cuộc thảo luận này phải được thực hiện kể cả khi nhóm 
kiểm toán tin tưởng vào tính trung thực và chính trực của Ban Giám đốc và Ban 
quản trị của đơn vị được kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A10 - A11 Chuẩn 
mực này). 
Thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan 
16. Khi thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu về 
đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, bao gồm kiểm soát 
nội bộ của đơn vị, theo yêu cầu của đoạn 05 - 24 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 
số 315, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục tại các đoạn 17 - 24 của Chuẩn 
mực này để thu thập thông tin nhằm xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian 
lận. 
Ban Giám đốc và các đối tượng khác trong đơn vị được kiểm toán 
17. Kiểm toán viên phải phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về: 
(a) Đánh giá của Ban Giám đốc về rủi ro có thể có sai sót do gian lận trong báo 
cáo tài chính, bao gồm nội dung, phạm vi và tần suất của các đánh giá đó (xem 
hướng dẫn tại đoạn A12 - A13 Chuẩn mực này); 
(b) Quy trình của Ban Giám đốc về xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn 
vị, bao gồm bất kỳ rủi ro có gian lận cụ thể nào mà Ban Giám đốc đã xác định 
hoặc đã được thông báo, hoặc các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, hoặc thông 
tin thuyết minh mà trong đó có thể tồn tại rủi ro có gian lận (xem hướng dẫn tại 
đoạn A14 Chuẩn mực này); 
(c) Việc trao đổi của Ban Giám đốc (nếu có) với Ban quản trị về quy trình xác 
định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị; 
(d) Việc trao đổi của Ban Giám đốc (nếu có) với các nhân viên về quan điểm của 
Ban Giám đốc về các hoạt động kinh doanh và hành vi đạo đức. 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
18. Kiểm toán viên phải phỏng vấn Ban Giám đốc và các đối tượng khác trong đơn vị 
được kiểm toán trong phạm vi phù hợp để xác định xem họ có biết về bất kỳ gian 
lận nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng 
đến đơn vị hay không (xem hướng dẫn tại đoạn A15 - A17 Chuẩn mực này). 
19. Nếu đơn vị được kiểm toán có bộ phận kiểm toán nội bộ thì kiểm toán viên phải 
phỏng vấn bộ phận kiểm toán nội bộ để xác định xem họ có biết về bất kỳ gian lận 
nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến 
đơn vị hay không, và để tìm hiểu các quan điểm của bộ phận kiểm toán nội bộ về 
rủi ro có gian lận (xem hướng dẫn tại đoạn A18 Chuẩn mực này). 
Ban quản trị 
20. Trừ khi toàn bộ thành viên Ban quản trị đều tham gia vào Ban Giám đốc đơn vị 
được kiểm toán (theo đoạn 13 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260), kiểm toán 
viên phải tìm hiểu cách thức mà Ban quản trị thực hiện chức năng giám sát quy 
trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị của Ban Giám đốc và kiểm 
soát nội bộ mà Ban Giám đốc thiết lập để giảm thiểu các rủi ro này (xem hướng 
dẫn tại đoạn A19 - A21 Chuẩn mực này). 
21. Trừ khi toàn bộ thành viên Ban quản trị đều tham gia vào Ban Giám đốc đơn vị 
được kiểm toán, kiểm toán viên phải phỏng vấn Ban quản trị để xác định xem Ban 
quản trị có biết về bất kỳ gian lận nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo 
buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị hay không. Việc phỏng vấn này còn giúp 
cho việc đối chứng các phản hồi của Ban Giám đốc về các nội dung phỏng vấn đã 
được kiểm toán viên thực hiện. 
Các mối quan hệ bất thường hoặc ngoài dự kiến đã được xác định 
22. Kiểm toán viên phải đánh giá xem các mối quan hệ bất thường hoặc ngoài dự kiến 
đã được xác định trong quá trình thực hiện các thủ tục phân tích, trong đó bao gồm 
các mối quan hệ liên quan đến các tài khoản phản ánh doanh thu, có thể có dấu 
hiệu về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hay không. 
Các thông tin khác 
23. Kiểm toán viên phải cân nhắc xem các thông tin khác do kiểm toán viên thu thập 
được có dấu hiệu về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hay không (xem hướng 
dẫn tại đoạn A22 Chuẩn mực này). 
Đánh giá các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận 
24. Kiểm toán viên phải đánh giá xem các thông tin thu thập được từ các thủ tục đánh 
giá rủi ro khác và các hoạt động liên quan có dấu hiệu cho thấy sự tồn tại của một 
hoặc nhiều yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận hay không. Mặc dù có các yếu tố dẫn 
đến rủi ro có gian lận nhưng chưa chắc chắn đã có gian lận, nhưng các yếu tố này 
thường xuất hiện khi các hành vi gian lận đã xảy ra và do đó có thể là dấu hiệu của 
rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận (xem hướng dẫn tại đoạn A23 - A27 Chuẩn 
mực này). 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận 
25. Theo đoạn 25 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, kiểm toán viên phải xác 
định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ báo cáo tài chính 
và ở cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin 
thuyết minh. 
26. Khi xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, kiểm toán viên 
phải dựa trên giả định rằng có rủi ro có gian lận trong việc ghi nhận doanh thu để 
đánh giá xem loại doanh thu nào, giao dịch hoặc cơ sở dẫn liệu nào liên quan đến 
doanh thu mà có thể dẫn đến các rủi ro đó. Đoạn 47 Chuẩn mực này quy định rõ 
việc phải ghi chép và lưu lại khi kiểm toán viên kết luận rằng giả định đó là không 
phù hợp trong từng cuộc kiểm toán và do đó, kiểm toán viên không xác định việc 
ghi nhận doanh thu là một rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận (xem hướng dẫn 
tại đoạn A28 - A30 Chuẩn mực này). 
27. Kiểm toán viên phải coi các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh 
giá là các rủi ro đáng kể, do đó, kiểm toán viên phải tìm hiểu các kiểm soát có liên 
quan của đơn vị, kể cả các hoạt động kiểm soát liên quan đến các rủi ro đó (xem 
hướng dẫn tại đoạn A31 - A32 Chuẩn mực này). 
Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá 
Biện pháp xử lý tổng thể 
28. Theo đoạn 05 Chuẩn mự ...  toán. Đồng thời, thứ tự sắp xếp của các thủ tục không nhằm 
phản ánh tầm quan trọng của các thủ tục đó. 
A. Xem xét ở cấp độ cơ sở dẫn liệu 
Biện pháp cụ thể cho những kết quả đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro có sai sót 
trọng yếu do gian lận sẽ khác nhau tùy theo loại hoặc tổng hợp các yếu tố hoặc điều 
kiện rủi ro xác định được, và nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh 
và các cơ sở dẫn liệu mà rủi ro đó có thể ảnh hưởng. 
Ví dụ về các biện pháp xử lý cụ thể: 
(1) Đến thăm hiện trường hoặc thực hiện một vài thủ tục kiểm tra đột xuất hoặc 
không thông báo trước. Ví dụ, quan sát kiểm kê hàng tồn kho ở những địa 
điểm không được thông báo trước về sự tham gia của kiểm toán viên hoặc 
kiểm kê đột xuất tiền mặt tại một ngày cụ thể; 
(2) Yêu cầu kiểm kê hàng tồn kho tại cuối kỳ kế toán hoặc tại ngày gần thời điểm 
cuối kỳ để giảm thiểu rủi ro thay đổi số dư trong giai đoạn giữa ngày kết thúc 
kiểm kê và ngày kết thúc kỳ báo cáo; 
(3) Điều chỉnh phương pháp kiểm toán trong năm hiện tại. Ví dụ, liên hệ trực tiếp 
(gặp mặt, gọi điện, gửi email) với khách hàng và nhà cung cấp chính ngoài 
những liên hệ bằng văn bản như gửi thư xác nhận, yêu cầu xác nhận hoặc tìm 
kiếm thêm thông tin dưới hình thức khác; 
(4) Thực hiện rà soát chi tiết đối với những bút toán cuối quý hoặc cuối kỳ và kiểm 
tra những bút toán có vẻ bất thường về bản chất hoặc giá trị; 
(5) Điều tra khả năng các bên liên quan và nguồn tài chính hỗ trợ cho những giao 
dịch có giá trị lớn và bất thường, nhất là những giao dịch diễn ra gần hoặc tại 
thời điểm cuối kỳ kế toán; 
(6) Thực hiện thủ tục phân tích cơ bản đối với các số liệu riêng biệt. Ví dụ, so sánh 
doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán theo địa điểm, theo dòng sản phẩm 
hoặc theo tháng với số liệu do kiểm toán viên dự kiến; 
(7) Phỏng vấn các nhân viên tham gia vào những lĩnh vực đã xác định được rủi ro 
có sai sót trọng yếu do gian lận để thu thập ý kiến của họ về rủi ro, khả năng và 
cách thức mà các kiểm soát có thể xác định được rủi ro; 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
(8) Thảo luận với doanh nghiệp kiểm toán độc lập khác (nếu có) đang thực hiện 
kiểm toán báo cáo tài chính của một hoặc nhiều công ty con, bộ phận hoặc chi 
nhánh về phạm vi công việc cần thiết để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do 
gian lận từ những nghiệp vụ hay hoạt động giữa những đơn vị này; 
(9) Nếu công việc của chuyên gia trở nên quan trọng đối với khoản mục báo cáo 
tài chính có mức độ rủi ro sai sót do gian lận là rất cao thì kiểm toán viên cần 
thực hiện các thủ tục bổ sung liên quan đến các giả thiết, phương pháp hay phát 
hiện của các chuyên gia để xác định rằng các giả thiết, phương pháp hay phát 
hiện đó là hợp lý, hoặc để đề cử thêm chuyên gia thực hiện công việc này; 
(10) Thực hiện các thủ tục phân tích các khoản mục được lựa chọn trên bảng cân 
đối kế toán của báo cáo tài chính năm trước đã được kiểm toán (như dự phòng 
giảm giá hàng tồn kho) để đánh giá xem liệu các xét đoán và ước tính kế toán 
có phù hợp với các thông tin thu được trong quá trình kiểm toán hay không; 
(11) Thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các tài khoản hoặc các tài liệu đối 
chiếu do đơn vị chuẩn bị, kể cả các tài liệu đối chiếu giữa kỳ; 
(12) Thực hiện các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính như kỹ thuật tìm 
kiếm số liệu để kiểm tra sự bất thường trong một tổng thể; 
(13) Kiểm tra tính chính xác của sổ kế toán và nghiệp vụ do máy tính lập ra; 
(14) Tìm kiếm bằng chứng kiểm toán bổ sung từ những nguồn bên ngoài đơn vị 
được kiểm toán. 
B. Các biện pháp xử lý cụ thể đối với sai sót do gian lận trong việc lập và trình 
bày báo cáo tài chính 
Ví dụ về các biện pháp xử lý cụ thể đối với kết quả đánh giá của kiểm toán viên về rủi 
ro có sai sót trọng yếu do gian lận trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính như 
sau: 
B.1 Ghi nhận doanh thu 
(1) Thực hiện thủ tục phân tích cơ bản đối với doanh thu bằng cách sử dụng các số 
liệu riêng rẽ, ví dụ, so sánh doanh thu theo tháng và theo dòng sản phẩm hoặc 
theo bộ phận kinh doanh trong kỳ kế toán hiện hành so với các kỳ kế toán 
trước. Các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính có thể rất hữu dụng 
trong việc xác định những mối liên hệ hoặc nghiệp vụ về doanh thu bất thường 
hoặc ngoài dự kiến; 
(2) Xác nhận với khách hàng của đơn vị được kiểm toán về một số điều khoản của 
hợp đồng và những “thỏa thuận phụ” không được cung cấp, vì việc hạch toán 
thường bị ảnh hưởng bởi các điều khoản hoặc thỏa thuận thường không được 
ghi chép đầy đủ trong hồ sơ. Ví dụ, tiêu chuẩn nghiệm thu, các điều khoản 
hoàn thành và thanh toán, các nghĩa vụ tương lai của bên bán hàng; quyền trả 
lại sản phẩm; giá trị bán lại được đảm bảo; 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
(3) Phỏng vấn nhân viên bán hàng, nhân viên tiếp thị hoặc chuyên gia tư vấn pháp 
luật của đơn vị về việc bán hàng hoặc giao hàng tại thời điểm gần cuối kỳ kế 
toán và nhận thức của họ về những điều khoản hoặc điều kiện bất thường liên 
quan đến những nghiệp vụ này; 
(4) Có mặt tại một hoặc một số địa điểm tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán để 
chứng kiến hàng hóa đã được vận chuyển đi hay đã sẵn sàng để vận chuyển 
(hoặc hàng trả lại chờ xử lý) và thực hiện các thủ tục kiểm tra chia cắt niên độ 
đối với doanh thu và hàng tồn kho; 
(5) Trường hợp nghiệp vụ doanh thu được hạch toán bằng máy tính thì tiến hành 
kiểm tra hệ thống kiểm soát để đảm bảo các nghiệp vụ doanh thu được hạch 
toán đầy đủ và phù hợp. 
B.2 Số lượng hàng tồn kho 
(1) Kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho của đơn vị để xác định những địa điểm hay 
loại hàng cần đặc biệt lưu ý trong và sau quá trình kiểm kê hàng tồn kho; 
(2) Kiểm tra đột xuất việc kiểm kê hàng tồn kho tại một địa điểm bất kỳ hoặc tại 
tất cả các điểm trong cùng một ngày; 
(3) Yêu cầu kiểm kê hàng tồn kho tại cuối kỳ kế toán hoặc tại ngày gần thời điểm 
cuối kỳ để giảm thiểu rủi ro thay đổi số dư trong giai đoạn giữa ngày kết thúc 
kiểm kê và ngày kết thúc kỳ báo cáo; 
(4) Thực hiện các thủ tục bổ sung trong quá trình quan sát kiểm kê, ví dụ, kiểm tra 
bên trong các thùng chứa hàng, cách thức hàng hóa được sắp xếp (ví dụ, theo 
kiểu hình vuông rỗng) hoặc dán nhãn, và chất lượng hàng hóa lỏng (độ tinh 
khiết, phẩm cấp, nồng độ) như nước hoa hoặc các hóa chất chuyên dùng. Nên 
sử dụng chuyên gia để thực hiện việc kiểm tra này; 
(5) So sánh số lượng hàng tồn kho cuối kỳ với các kỳ trước theo từng nhóm, từng 
loại hàng tồn kho, từng vị trí hoặc theo các tiêu chí khác, hoặc so sánh số lượng 
kiểm kê thực tế với sổ kế toán; 
(6) Sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính để kiểm tra kỹ hơn 
về quá trình lập báo cáo kiểm kê hàng tồn kho, ví dụ, phân loại theo mã số 
nhãn hàng để kiểm tra hệ thống kiểm soát nhãn hàng hoặc theo số sê-ri của mặt 
hàng để kiểm tra khả năng bỏ sót hoặc đếm trùng khi kiểm kê hàng tồn kho. 
B.3 Các ước tính kế toán của Ban Giám đốc 
(1) Sử dụng chuyên gia thực hiện một ước tính độc lập để so sánh với ước tính của 
Ban Giám đốc; 
(2) Phỏng vấn các cá nhân không thuộc Ban Giám đốc và phòng kế toán để xác 
nhận về khả năng và dự định của Ban Giám đốc để thực hiện các kế hoạch liên 
quan đến các ước tính kế toán. 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
C. Các biện pháp xử lý cụ thể đối với sai sót do biển thủ tài sản 
Tùy theo từng tình huống cụ thể mà kiểm toán viên có thể áp dụng những biện pháp 
xử lý khác nhau. Thông thường, các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu 
do biển thủ tài sản đã được đánh giá sẽ được định hướng tập trung vào một số số dư 
tài khoản và loại nghiệp vụ nhất định. Mặc dù có thể áp dụng một số biện pháp đã nêu 
ở phần A và B của phụ lục này đối với sai sót do biển thủ tài sản, phạm vi công việc 
thực hiện vẫn phải liên kết với những thông tin cụ thể về rủi ro đã được xác định liên 
quan đến biển thủ tài sản. 
Ví dụ về thủ tục kiểm toán đối với đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro có sai sót 
trọng yếu do biển thủ tài sản như sau: 
(1) Kiểm kê tiền mặt hoặc chứng khoán tại ngày hoặc gần ngày kết thúc kỳ kế 
toán; 
(2) Xác nhận trực tiếp với khách hàng của đơn vị được kiểm toán về các giao dịch 
với đơn vị trong kỳ kế toán (gồm các thỏa thuận nợ, các giao dịch hàng bán trả 
lại, ngày thanh toán); 
(3) Phân tích khả năng thu hồi các khoản nợ đã xóa sổ; 
(4) Phân tích sự thiếu hụt hàng tồn kho theo địa điểm hoặc theo loại hàng; 
(5) So sánh các tỷ suất liên quan đến hàng tồn kho với các đơn vị khác cùng ngành 
hoặc với thông lệ của ngành; 
(6) Kiểm tra các chứng từ làm căn cứ hạch toán giảm trong sổ kế toán hàng tồn 
kho ghi chép theo phương pháp kê khai thường xuyên; 
(7) Đối chiếu danh sách nhà cung cấp với danh sách nhân viên để tìm những địa 
chỉ hoặc số điện thoại liên hệ trùng nhau; 
(8) Kiểm tra chứng từ thanh toán lương để tìm địa chỉ hoặc số Giấy chứng minh 
nhân dân, mã số thuế hoặc số tài khoản của nhân viên có trùng lắp; 
(9) Rà soát hồ sơ nhân sự có rất ít hoặc không có bằng chứng về hoạt động, ví dụ, 
thiếu bảng đánh giá hiệu quả hoạt động; 
(10) Phân tích tài khoản giảm giá hàng bán hoặc hàng bán bị trả lại để phát hiện 
những tình huống bất thường; 
(11) Xác nhận với bên thứ ba về các điều khoản đặc biệt trong hợp đồng; 
(12) Thu thập bằng chứng về việc hợp đồng đã được thực hiện theo đúng điều 
khoản hợp đồng; 
(13) Rà soát tính hợp lý của những khoản chi tiêu lớn và bất thường; 
(14) Rà soát việc phê duyệt và giá trị của các khoản nợ lớn của thành viên Ban quản 
trị, Ban Giám đốc và các bên liên quan; 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
(15) Rà soát mức độ và tính thích hợp của các khoản chi tiêu của Ban quản trị, Ban 
Giám đốc. 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
Phụ lục 03 
(Hướng dẫn đoạn A49 Chuẩn mực này) 
VÍ DỤ VỀ NHỮNG TÌNH HUỐNG CHO THẤY CÓ KHẢ NĂNG CÓ GIAN 
LẬN 
Phụ lục này đưa ra ví dụ về những tình huống có thể cho thấy khả năng báo cáo tài 
chính có sai sót trọng yếu do gian lận. 
A. Sự khác biệt giữa thực tế với sổ kế toán, gồm: 
(1) Các giao dịch không được ghi nhận đầy đủ và kịp thời, hoặc bị ghi nhận sai về 
giá trị, sai kỳ kế toán, phân loại sai hoặc không phù hợp với chính sách của đơn 
vị; 
(2) Số dư tài khoản hoặc giao dịch không có chứng từ chứng minh hoặc không 
được phê duyệt; 
(3) Các bút toán điều chỉnh vào thời điểm cuối kỳ kế toán có ảnh hưởng trọng yếu 
đến kết quả tài chính; 
(4) Bằng chứng cho thấy có nhân viên không có trách nhiệm đã truy cập vào hệ 
thống kế toán hoặc hồ sơ lưu của đơn vị; 
(5) Tiết lộ hoặc phàn nàn với kiểm toán viên về những cáo buộc gian lận. 
B. Bằng chứng mâu thuẫn với nhau hoặc thiếu bằng chứng, gồm: 
(1) Chứng từ, tài liệu kế toán bị mất; 
(2) Có tài liệu có khả năng bị xuyên tạc; 
(3) Chỉ cung cấp tài liệu dưới dạng bản sao hoặc dưới dạng điện tử (file mềm) thay 
vì cung cấp bản gốc; 
(4) Không có giải trình hoặc giải trình không rõ ràng cho các khoản chênh lệch lớn 
bị phát hiện khi đối chiếu; 
(5) Có những thay đổi bất thường trong Bảng cân đối kế toán, thay đổi xu hướng 
hay các thay đổi quan trọng về tỷ suất tài chính hoặc mối tương quan trong báo 
cáo tài chính, ví dụ, các khoản phải thu có tốc độ tăng nhanh hơn doanh thu; 
(6) Có ý kiến phản hồi không nhất quán, không rõ ràng của Ban Giám đốc hoặc 
nhân viên trước yêu cầu phỏng vấn hay thủ tục phân tích; 
(7) Chênh lệch bất thường giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; 
(8) Có nhiều bút toán ghi Có và nhiều bút toán điều chỉnh khác trong sổ kế toán tài 
khoản phải thu; 
(9) Các chênh lệch giữa sổ chi tiết tài khoản phải thu và bảng tổng hợp số dư, hoặc 
chênh lệch giữa sổ chi tiết của khách hàng và sổ chi tiết của đơn vị được kiểm 
toán không được giải thích hoặc giải thích không đầy đủ; 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
(10) Các tờ séc đã hủy bị mất hoặc không được gửi về đơn vị kèm theo sổ phụ (báo 
Có, báo Nợ) ngân hàng; 
(11) Hàng tồn kho hoặc tài sản bị mất với số lượng lớn; 
(12) Các bằng chứng điện tử không có hoặc đã bị mất, không phù hợp với thông lệ 
hoặc chính sách quản lý dữ liệu của đơn vị; 
(13) Số thư xác nhận nợ phản hồi ít hoặc nhiều hơn dự kiến; 
(14) Không thể cung cấp bằng chứng về việc phát triển hệ thống thông tin chủ chốt 
hoặc thử nghiệm thay đổi chương trình và các hoạt động thực hiện liên quan 
đến việc thay đổi và triển khai hệ thống thông tin trong năm hiện hành. 
C. Mối quan hệ bất thường hoặc có vấn đề giữa kiểm toán viên và Ban Giám đốc 
gồm: 
(1) Ban Giám đốc từ chối hoặc hạn chế kiểm toán viên tiếp cận với hồ sơ, tài liệu, 
sổ kế toán, cơ sở vật chất, một số nhân viên, khách hàng, nhà cung cấp hoặc 
một số cá nhân khác có khả năng giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng 
kiểm toán; 
(2) Ban Giám đốc đặt ra cho kiểm toán viên áp lực thời gian bất hợp lý để giải 
quyết những vấn đề phức tạp hay có bất đồng; 
(3) Ban Giám đốc phàn nàn về việc thực hiện kiểm toán hoặc Ban Giám đốc có 
hành vi đe dọa thành viên nhóm kiểm toán, nhất là khi liên quan đến những 
đánh giá phê bình của kiểm toán viên về bằng chứng kiểm toán hoặc về việc 
giải quyết những bất đồng tiềm tàng với Ban Giám đốc; 
(4) Những trì hoãn bất thường của đơn vị trong việc cung cấp tài liệu, thông tin 
theo yêu cầu của kiểm toán viên; 
(5) Không tạo điều kiện cho kiểm toán viên tiếp cận các tài liệu điện tử quan trọng 
để kiểm tra bằng các kỹ thuật kiểm toán với sự trợ giúp của máy tính; 
(6) Từ chối cho kiểm toán viên tiếp cận các nhân viên công nghệ thông tin hoặc 
thiết bị công nghệ thông tin chủ chốt, bao gồm nhân viên an ninh, vận hành và 
phát triển hệ thống; 
(7) Không sẵn sàng bổ sung hoặc sửa đổi thuyết minh báo cáo tài chính để các 
thuyết minh trở nên đầy đủ và dễ hiểu hơn; 
(8) Không sẵn sàng khắc phục kịp thời các khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ đã 
được xác định. 
D. Tình huống khác 
(1) Ban Giám đốc không sẵn sàng đồng ý cho kiểm toán viên làm việc riêng với 
Ban quản trị; 
(2) Những chính sách kế toán khác biệt so với thông lệ của ngành; 
CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM 
CHI NHÁNH HẢI PHÒNG 
Số 9 Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng 
Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn 
(3) Thay đổi thường xuyên các ước tính kế toán mà không có nguyên nhân thích 
hợp; 
(4) Đơn vị nhượng bộ trước những vi phạm về đạo đức nghề nghiệp./. 
*****